"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

НАЛОГ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ - ФЕДЕРАЛЬНЫЙ НАЛОГ по Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", введенный Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Налогоплательщиками признавались физические лица, как имевшие, так и не имевшие постоянного местожительства в РФ (граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства). Объектом налогообложения признавался совокупный доход, полученный в календарном году: у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в РФ, - от источников в РФ и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в РФ, - от источников в РФ. При налогообложении учитывался совокупный годовой доход, полученный как в денежной форме (в валюте РФ или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подп. "н", "ф" и "я.13" п. 1 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". В соответствии с п. 7 ст. 3 указанного Закона РФ законодательными актами субъектов РФ могли устанавливаться следующие виды налоговых льгот по подоходному налогу с физических лиц:
- исключение из совокупного дохода физических лиц отдельных видов доходов;
- освобождение от обложения подоходным налогом отдельных категорий физических лиц;
- другие льготы.
До вступления в силу гл. 23 НК РФ законодательные (представительные) органы всех субъектов РФ принимали свои законодательные акты об установлении дополнительных (по сравнению с федеральными налоговыми льготами) налоговых льгот по подоходному налогу с физических лиц. Например, Закон г. Москвы от 2 июля 1997 г. N 26 "О льготах по подоходному налогу с физических лиц" (с изменениями от 24 марта 1999 г., 14 июня 2000 г.).
Налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами субъектов РФ в части сумм ПОДОХОДНОГО НАЛОГА С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, зачисляемых в соответствии с законодательством РФ в их бюджеты, до 1 января 2001 г., действуют в течение того срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, то указанные налоговые льготы прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов РФ.
Таким образом, принимавшиеся законодательными (представительными) органами субъектов РФ законодательные акты об установлении дополнительных налоговых льгот имели отношение только к подоходному налогу с физических лиц.
О значении понятий "налоговые льготы", "льготы по налогам и сборам" см. комментарий к п. 18 ст. 217 НК РФ.
О полномочиях законодательных (представительных) органов субъектов РФ по установлению пониженных размеров СОЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ и ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ см. комментарий к ст. 222 НК РФ.
Раздел II. РАЗЪЯСНЕНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ И РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО ПРАКТИЧЕСКОМУ ПРИМЕНЕНИЮ ГЛАВЫ 23 НК РФ
2.1. Налогообложение материальной выгоды,
полученной от экономии на процентах
1
При определении НАЛОГОВОЙ БАЗЫ по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (см. п. 1 ст. 210 НК РФ). В ст. 212 НК РФ определены три вида материальной выгоды, в том числе материальная выгода от экономии на процентах.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ по налогу на доходы физических лиц заемными (кредитными) средствами, полученными от ОРГАНИЗАЦИЙ или ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах НАЛОГОВАЯ БАЗА определяется как (см. п. 2 ст. 212 НК РФ):
1) превышение суммы ПРОЦЕНТОВ за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах осуществляется налогоплательщиком в день уплаты им процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в календарный год (налоговый период по налогу на доходы физических лиц).
Датой фактического получения дохода при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (см. ст. 223 НК РФ).
2
Следует подчеркнуть, что в п. 1 ст. 212 НК РФ использовано словосочетание "ЗАЕМНЫМИ (КРЕДИТНЫМИ) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей".
ДО 1 ЯНВАРЯ 2005 Г. налоговая ставка в размере 35% устанавливалась в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения следующих размеров (см. 2.1. Налогообложение материальной выгоды, полученной от экономии на процентах):
- превышения суммы процентов за пользование ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- превышения суммы процентов за пользование ЗАЕМНЫМИ СРЕДСТВАМИ, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
С 1 ЯНВАРЯ 2005 Г. (со вступлением в силу Федерального закона от 20.08.2004 N 112-ФЗ) налоговая ставка в размере 35% устанавливается в отношении:
- превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми ЗАЙМАМИ (КРЕДИТАМИ), полученными от кредитных И ИНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ ЖИЛОГО ДОМА, КВАРТИРЫ или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств;
- превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми ЗАЙМАМИ (КРЕДИТАМИ), полученными от кредитных И ИНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.
Изменение, внесенное Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ, следует рассматривать как улучшающее положение налогоплательщиков, получающих ЛЬГОТНЫЕ ЗАЙМЫ от НЕКРЕДИТНЫХ организаций на новое строительство либо приобретение на территории РФ ЖИЛОГО ДОМА, КВАРТИРЫ или доли (долей) в них. Условия налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах при получении льготных кредитов в российских банках и кредитных организациях не изменились.
Доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми ЗАЙМАМИ (КРЕДИТАМИ), полученными от кредитных И ИНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ ЖИЛОГО ДОМА, КВАРТИРЫ или доли (долей) в них, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13%.
Следует отметить, что налоговая ставка в размере 35% в отношении материальной выгоды от экономии на процентах будет применяться к налогоплательщику-заемщику в том случае, если соответствующий льготный целевой заем на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них был получен им от ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ или от иностранного юридического лица (представительства иностранного юридического лица).
По договору ЗАЙМА одна сторона (ЗАИМОДАВЕЦ) передает в собственность другой стороне (ЗАЕМЩИКУ) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (см. п. 1 ст. 807 ГК РФ). ИНОСТРАННАЯ ВАЛЮТА и валютные ценности могут быть предметом договора займа на ТЕРРИТОРИИ РФ с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ (см. ст. 807 ГК РФ).
Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом МРОТ, а в случае, когда заимодавцем является ЮРИДИЧЕСКОЕ ЛИЦО, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (см. ст. 808 ГК РФ).
В Методических рекомендациях МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 приводилось следующее положение: "В случае установления налоговыми органами фактов выдачи организациями в пользование налогоплательщикам денежных средств без должного оформления такой выдачи договором займа распространение положений статьи 212 Кодекса в части определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, производится в судебном порядке".
КРЕДИТНЫЙ ДОГОВОР - договор, по которому БАНК или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (КРЕДИТ) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные для займа, если иное не предусмотрено правилами ст. 819 - 821 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора (см. ст. 819 ГК РФ).
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность кредитного договора. Такой договор считается ничтожным (см. ст. 820 ГК РФ).
3
Кроме того, заемные (кредитные) средства могут быть получены налогоплательщиком - физическим лицом не только по договору займа или КРЕДИТНОМУ ДОГОВОРУ, но также по договору ТОВАРНОГО КРЕДИТА или договору КОММЕРЧЕСКОГО КРЕДИТА.
ТОВАРНЫЙ КРЕДИТ - заключенный сторонами договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила, предусмотренные для займа, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (см. ст. 465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита (см. ст. 822 ГК РФ).
Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (КОММЕРЧЕСКИЙ КРЕДИТ), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (см. ст. 823 ГК РФ).
По договорам коммерческого кредита (на основании ст. 823 ГК РФ), договорам приобретения товара в кредит или в рассрочку материальной выгоды от экономии на процентах НЕ ВОЗНИКАЕТ.
4
Материальная выгода от экономии на процентах, полученная физическим лицом, не являющимся НАЛОГОВЫМ РЕЗИДЕНТОМ РФ, подлежит обложению по налоговой ставке 30% ВНЕ ЗАВИСИМОСТИ от того, возникает эта материальная выгода в результате получения банковского кредита или в результате получения заемных средств от организаций или индивидуальных предпринимателей.
5
Следует отметить, что от того, возникает у налогоплательщика материальная выгода от экономии на процентах по договорам ЗАЙМА с организациями или индивидуальными предпринимателями или по договорам КРЕДИТА, заключенным с банком, ДО 1 ЯНВАРЯ 2005 Г. ЗАВИСЕЛИ не только применяемые к материальной выгоде налоговые ставки, но и возможности налогоплательщика использовать налоговые вычеты.
Если у налогоплательщика - физического лица возникала материальная выгода от экономии на процентах по договору займа, заключенному с организацией или индивидуальным предпринимателем, то применялась налоговая ставка 35%, и поэтому налогоплательщик не вправе был использовать налоговые вычеты.
Если материальная выгода от экономии на процентах возникала в результате получения кредита по кредитному договору с БАНКОМ, то применение налоговой ставки 13% позволяло налогоплательщику в полном объеме использовать стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты в отношении данного вида дохода.
С 1 января 2005 г. доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками как целевыми ЗАЙМАМИ, так и целевыми КРЕДИТАМИ, полученными от кредитных И ИНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ ЖИЛОГО ДОМА, КВАРТИРЫ или доли (долей) в них, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13%. В отношении этих доходов налогоплательщик вправе в полном объеме использовать стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые