"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

вычеты.
Если соответствующий льготный целевой заем на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них был получен им от ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ или от иностранного юридического лица (представительства иностранного юридического лица), то материальная выгода от экономии на процентах подлежит налогообложению по налоговой ставке в размере 35%, а следовательно, в отношении этого дохода не вправе применять стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты.
6
Договор ЗАЙМА налогоплательщик может заключить не только с организацией, индивидуальным предпринимателем, но также и с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. Даже если по такому договору займа налогоплательщик получает реальную выгоду, такая выгода НЕ МОЖЕТ рассматриваться как доход в форме материальной выгоды от экономии на процентах, являющийся объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц.
7
Налогообложение дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитных или заемных средств существенно отличается как от обложения доходов, полученных в денежной форме, так и от обложения других видов материальной выгоды.
Материальная выгода от экономии на процентах возникает не в момент получения заемщиком кредита или займа, а В МОМЕНТ УПЛАТЫ им причитающихся кредитору (заимодавцу) процентов. В такой ситуации у кредитора (заимодавца) отсутствует возможность удержания налога у источника, так как при выдаче кредита у налогоплательщика нет объекта налогообложения, а при уплате процентов доход налогоплательщику не выплачивается. Если кредитор (заимодавец) не выплачивает никаких других доходов заемщику, то он не вправе произвести исчисление и удержание налога с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Полученные кредитором (заимодавцем) проценты являются средствами, принадлежащими не заемщику, а кредитору (заимодавцу). Уплата кредитором (заимодавцем) налога за счет этих средств будет квалифицирована налоговым органом как уплата налога за счет средств налогового агента.
Таким образом, расчет налоговой базы и уплату налога в такой ситуации заемщик должен осуществлять самостоятельно. Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств осуществляется налогоплательщиком при уплате процентов, но не реже чем один раз в календарный год. Датой фактического получения дохода признается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
Так как налогоплательщик относится к категории физических лиц, получающих "другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами", он должен уплатить налог на доходы физических лиц, исходя из сумм таких доходов (см. пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ) и подать налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (см. п. 1 ст. 229 НК РФ).
В связи с тем что при получении материальной выгоды в других формах устанавливается обязанность налоговых агентов удерживать налог с сумм выплачиваемого дохода, сотрудники МНС России предложили для налогообложения материальной выгоды от экономии на процентах налогоплательщику следующий вариант поведения:
"В соответствии со статьями 26 и 29 Кодекса налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
В случае назначения в установленном порядке организации-заимодавца (кредитора) в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды такой уполномоченный представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога...
Исчисленная сумма налога удерживается у налогоплательщика уполномоченным представителем за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В случае неназначения налогоплательщиком, получившим заемные (кредитные) средства от организаций или индивидуальных предпринимателей, уполномоченного представителя либо получения дохода в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, налоговая база определяется, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами" (раздел II-2 Методических рекомендаций МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415).
По сути, авторы Методических рекомендаций создали механизм, позволяющий в определенных случаях часть обязанностей налогоплательщика переложить на кредитора или заимодавца, наделяя таких лиц правами и обязанностями НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ. Налогоплательщика освобождают от обязанности самостоятельно исчислять и уплачивать налог, а также подавать налоговую декларацию в том случае, когда налогоплательщик назначает своим уполномоченным представителем кредитора или заимодавца, поручая такому лицу исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога по доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах.
На наш взгляд, предложенная налогоплательщику модель поведения имеет ряд недостатков.
Во-первых, кредитор (заимодавец) может отказаться от выполнения обязанностей уполномоченного представителя налогоплательщика, а заемщик не может принуждать его к выполнению таких обязанностей. Кредитор (заимодавец) не обязан выполнять функции уполномоченного представителя налогоплательщика.
Во-вторых, даже фактически выполняя обязанности налогового агента, кредитор (заемщик) не может нести ответственность за неполное или несвоевременное выполнение таких обязанностей как налоговый агент. Кредитор (заемщик) в данной ситуации не является налоговым агентом в соответствии с НК РФ.
В-третьих, при невыполнении уполномоченным представителем налогоплательщика обязательств налогового агента налогоплательщик не освобождается от ответственности за невыполнение налоговых обязательств, установленных в главе 23 НК РФ.
В-четвертых, систематический анализ норм, установленных ст. 229 "Налоговая декларация" и ст. 228 "Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога" НК РФ, позволяет сделать вывод о том, что при полном и своевременном удержании налога у источника выплаты дохода налогоплательщик вправе не подавать налоговую декларацию, но это возможно только в том случае, когда налог удерживается налоговым агентом. В связи с тем что уполномоченный представитель налогоплательщика не является налоговым агентом на основании НК РФ, освобождение налогоплательщика от обязанности по подаче налоговой декларации не представляется обоснованным.
В-пятых, методологические разъяснения налоговых органов не относятся к актам ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ.
Методические рекомендации МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 утратили силу в связи с принятием Приказа МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284@ "Об отмене Приказов МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, от 05.03.2001 N БГ-3-08/73", однако отдельные налогоплательщики продолжают руководствоваться предложенным вариантом поведения.
Налогоплательщик, использующий предложенную схему, может оказаться в следующей ситуации. Уполномоченный представитель налогоплательщика не выполняет возложенных на него обязанностей. Например, исчисляет и удерживает налог с суммы материальной выгоды от экономии на процентах, но не перечисляет его в бюджет. Налогоплательщик не подает налоговую декларацию либо в поданной налоговой декларации не отражает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Впоследствии в результате налоговой проверки у кредитора (заимодавца) сотрудники налогового органа установят факт получения дохода налогоплательщиком и передадут информацию в налоговый орган по месту постоянного жительства налогоплательщика-заемщика. В связи с тем что налог не был уплачен и сумма дохода не была своевременно декларирована налогоплательщиком-заемщиком, он может быть обвинен в уклонении от уплаты налога.
В соответствии со ст. 198 Уголовного кодекса РФ УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ с ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА путем непредставления НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ или иных документов, представление которых в соответствии с ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. руб. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
КРУПНЫМ РАЗМЕРОМ в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб., а ОСОБО КРУПНЫМ РАЗМЕРОМ - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1,5 млн. рублей (см. ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" УК РФ в ред. Федерального закона от 08.12.2003 N 162-ФЗ).
Таким образом, даже в тех случаях, когда налогоплательщик наделяет кредитора (заемщика) указанными выше полномочиями, ему следует, не полагаясь на предложенную составителями Методических рекомендаций модель поведения, проверять исчисление, удержание и уплату налога, а также отражать получение дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах в налоговой декларации.
МИНИМАЛЬНАЯ ЗАРАБОТНАЯ ПЛАТА (минимальный размер оплаты труда) - устанавливаемый федеральным законом размер месячной заработной платы за труд неквалифицированного работника, полностью отработавшего норму рабочего времени при выполнении простых работ в нормальных условиях труда. В величину минимального размера оплаты труда не включаются доплаты и надбавки, премии и другие поощрительные выплаты, а также выплаты за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, за работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, иные компенсационные и социальные выплаты (см. ст. 129 Трудового кодекса РФ).
МИНИМАЛЬНЫЙ РАЗМЕР ОПЛАТЫ ТРУДА (МРОТ) - норматив, устанавливаемый актами федерального законодательства РФ. В ряде актов ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ используется эквивалентный термин "размер минимальной месячной оплаты труда (ММОТ)".
Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в ред. Федерального закона от 29.12.2004 N 198-ФЗ) фактически установлено два вида МРОТ:
1) для регулирования ОПЛАТЫ ТРУДА, а также для определения размеров ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ;
2) для следующих выплат и платежей:
стипендий, пособий и других обязательных социальных выплат, размер которых в соответствии с законодательством РФ определяется в зависимости от МРОТ;
НАЛОГОВ, СБОРОВ, ШТРАФОВ и иных платежей, осуществляемых в соответствии с законодательством РФ в зависимости от МРОТ;
платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от МРОТ.
Для регулирования ОПЛАТЫ ТРУДА, а также для определения размеров ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ установлены следующие размеры МРОТ (см. ст. 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда"):
- с 1 июля 2000 г. - в сумме 132 руб. в месяц;
- с 1 января 2001 г. - в сумме 200 руб. в месяц;
- с 1 июля 2001 г. - в сумме 300 руб. в месяц;
- с 1 мая 2002 г. - в сумме 450 руб. в месяц;
- с 1 октября 2003 г. - в сумме 600 руб. в месяц;
- с 1 января 2005 г. - в сумме 720 руб. в месяц;
- с 1 сентября 2005 г. - в сумме 800 руб. в месяц;
- с 1 мая 2006 г. - в сумме 1100 руб. в месяц.
До внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством РФ в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. исходя из базовой суммы, равной 83 руб. 49 коп., с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.
Исчисление платежей по гражданско-правовым обязательствам, установленных в зависимости от минимального размера оплаты труда, производится с 1 июля 2000 г. по 31 декабря 2000 г. исходя из базовой суммы, равной 83 руб. 49 коп., с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 рублям (см. ст. 5 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда").
8
В Методических рекомендациях приведен следующий порядок расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде.
"1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России, по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным средствам) по формуле:
С1 = Зс x Пцб x Д/365 или 366 дней, где
С1 - сумма процентной платы, исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка России на дату выдачи средств (исходя из 9 годовых по валютным средствам);
Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;
Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств (9 процентов годовых по валютным заемным средствам);
Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита)