"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

по почте заказным письмом. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (см. ст. 69 НК РФ).
Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику НЕ ПОЗДНЕЕ 3-х месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ. Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения (см. ст. 70 НК РФ).
В случае если обязанность налогоплательщика или плательщика сборов по уплате налогов и сборов изменилась после направления требования об уплате налога и сбора, налоговый орган обязан направить налогоплательщику или плательщику сборов уточненное требование (см. ст. 71 НК РФ).
Статья 232. Устранение двойного налогообложения
Комментарий к статье 232
В комментируемой статье устанавливаются правила устранения (избежания) двойного налогообложения в отношении:
- доходов, полученных физическими лицами - НАЛОГОВЫМИ РЕЗИДЕНТАМИ РФ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ;
- доходов, полученных физическими лицами, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ налоговыми резидентами РФ, ОТ ИСТОЧНИКОВ В РФ.
Нормы, содержащиеся в п. 1, имеют отношение только к физическим лицам - налоговым резидентам РФ. Нормы, содержащиеся в п. 2, имеют отношение как к физическим лицам - налоговым резидентам РФ, так и к физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ.
Следует обратить внимание на то, что п. 1 комментируемой статьи содержит существенную редакционную неточность. В п. 1 ст. 232 НК РФ говорится о суммах "налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации", фактически уплаченных налогоплательщиком "за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств". В гл. 23 НК РФ слово "налог" означает "налог на доходы физических лиц" (см. ст. 214 НК РФ), взимаемый на основании гл. 23 НК РФ на территории РФ. Никакое иностранное государство данный налог взимать не может. В иностранных государствах могут взиматься налоги, СХОЖИЕ с налогом на доходы физических лиц, взимаемым в Российской Федерации. На наш взгляд, данная неточность не может означать запрета для физических лиц - налоговых резидентов РФ засчитывать уплаченные суммы соответствующих налогов иностранных государств при определении суммы налога на доходы физических лиц, подлежащей уплате в соответствии с гл. 23 НК РФ.
В связи с тем что законодатель попытался определить в одном предложении (абзац первый п. 2 ст. 232 НК РФ) особенности налогообложения физических лиц - налоговых резидентов РФ по доходам от источников за пределами РФ и правила применения соглашений об избежании двойного налогообложения к доходам, полученным из источников в РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, может возникнуть (и часто возникает на практике) путаница.
Например, если формально следовать норме, содержащейся в абзаце первом п. 2 ст. 232 НК РФ, у налогоплательщиков - налоговых резидентов РФ возникает следующая обязанность. Для того чтобы засчитать налог, уплаченный в иностранном государстве, налогоплательщик - НАЛОГОВЫЙ РЕЗИДЕНТ РФ должен представить в НАЛОГОВЫЙ ОРГАН официальное подтверждение того, что ОН ЯВЛЯЕТСЯ РЕЗИДЕНТОМ ГОСУДАРСТВА, с которым Российская Федерация заключила договор об избежании двойного налогообложения доходов. Но получить такой документ налоговый резидент РФ может только если он действительно является налоговым резидентом иностранного государства, т.е., скорее всего, уже не является налоговым резидентом РФ. Для того чтобы засчитать уплаченный иностранный налог, налоговому резиденту РФ необходимо представить в налоговый орган ТОЛЬКО ДОКУМЕНТ о полученном доходе и об уплате им налога иностранного государства за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
С другой стороны, если формально следовать норме, содержащейся в абзаце первом п. 2 ст. 232 НК РФ, физическое лицо, НЕ ЯВЛЯЮЩЕЕСЯ НАЛОГОВЫМ РЕЗИДЕНТОМ РФ, для получения освобождения от уплаты налога физических лиц в Российской Федерации должно представить документ О ПОЛУЧЕННЫХ ДОХОДАХ И СУММАХ УПЛАЧЕННЫХ ИМ НАЛОГОВ ЗА ПРЕДЕЛАМИ РФ, подтвержденный налоговым органом иностранного государства. Но такие доходы не являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц у физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (см. комментарий к ст. 208, 209 НК РФ). Для получения физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, освобождения по налогу на доходы физических лиц, эти лица должны представить ТОЛЬКО ОФИЦИАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ того, что они являются резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующее соглашение об избежании двойного налогообложения доходов.
Ниже приводятся разъяснения норм комментируемой статьи и норм соглашений об избежании двойного налогообложения ОТДЕЛЬНО в отношении: а) физических лиц - налоговых резидентов РФ; б) физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
а) Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся НАЛОГОВЫМ РЕЗИДЕНТОМ РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налогов иностранных государств с доходов, полученных за пределами РФ, НЕ ЗАСЧИТЫВАЮТСЯ при уплате налога на доходы физических лиц в Российской Федерации, ЕСЛИ ИНОЕ НЕ ПРЕДУСМОТРЕНО соответствующим договором (соглашением, конвенцией) об избежании двойного налогообложения.
Для проведения ЗАЧЕТА и получения НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ налогоплательщик - налоговый резидент РФ должен представить в органы МНС России документ о полученном доходе и об уплате им налога иностранного государства за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Указанный документ налогоплательщик должен представить при подаче им НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ в налоговый орган по окончании налогового периода (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом; см. комментарий к ст. 229 НК РФ).
б) Для освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц (применения пониженных налоговых ставок, предусмотренных действующими соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов), проведения ЗАЧЕТА или иных налоговых ПРИВИЛЕГИЙ налогоплательщик - физическое лицо, НЕ ЯВЛЯЮЩЕЕСЯ НАЛОГОВЫМ РЕЗИДЕНТОМ РФ, должен представить в органы МНС России официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА (или его части) договор (соглашение, конвенцию) об избежании двойного налогообложения доходов.
Указанное подтверждение может быть представлено:
- как до уплаты налога на доходы физических лиц или авансовых платежей по налогу (в этом случае налоговый агент вправе не удерживать налог или удерживать его в размерах, установленных в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения доходов);
- так и в течение одного года после окончания того НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения ЗАЧЕТА или привилегий (в таком случае налогоплательщик может получить либо зачет, либо ВОЗВРАТ уплаченных или удержанных сумм налога на доходы физических лиц).
* * *
В соответствии со ст. 7 НК РФ если МЕЖДУНАРОДНЫМ ДОГОВОРОМ РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то ПРИМЕНЯЮТСЯ ПРАВИЛА И НОРМЫ МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ РФ.
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ДОГОВОР - соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в политических, экономических или иных отношениях; основной источник международного права. Международные договоры подразделяются на двусторонние и многосторонние. Многосторонние могут быть открытыми (к ним вправе присоединиться другие государства) и закрытыми (присоединение возможно лишь с согласия участников международного договора). Наименования международного договора различны: договор, соглашение, конвенция, пакт, декларация, статут, устав, коммюнике и др. Действие международного договора прекращается по истечении срока, в связи с выполнением установленных им обязательств, по взаимному согласию сторон и путем денонсации.
МЕЖДУНАРОДНЫЙ ДОГОВОР, РЕГУЛИРУЮЩИЙ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, - межгосударственные (межправительственные) соглашения, регламентирующие вопросы налогообложения; разновидность МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОГОВОРОВ. Могут заключаться как двусторонние, так и многосторонние соглашения (договоры, конвенции). По содержанию международные налоговые соглашения подразделяются на следующие группы:
- СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ;
- соглашения по вопросам взимания таможенных платежей;
- соглашения о предоставлении на основе взаимности ПРИВИЛЕГИЙ, иммунитетов и различного рода налоговых льгот определенным категориям УЧРЕЖДЕНИЙ (ДИПЛОМАТИЧЕСКИМ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВАМ, КОНСУЛЬСКИМ УЧРЕЖДЕНИЯМ) и ОРГАНИЗАЦИЙ (международных организаций) и лиц (и членам их семей);
- соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (соглашения и протоколы к соглашениям, устанавливающие правила обмена информацией между налоговыми и иными КОМПЕТЕНТНЫМИ ОРГАНАМИ; международные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства);
- соглашения о стандартизации и унификации систем налогообложения;
- комбинированные соглашения - соглашения, регламентирующие взимание различного рода налогов, освобождение от двойного налогообложения, взаимное сотрудничество налоговых органов.
Наиболее широкое распространение получили соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ (международное) - термин международного налогового права, означающий ситуацию, когда одновременно в двух или более странах одно и то же ЛИЦО рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения. Наиболее часто международное двойное налогообложение возникает, когда лицо - резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым имуществом) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране.
Международное двойное налогообложение может быть следствием различий в национальных налоговых системах либо следствием целенаправленной налоговой политики отдельных государств.
Международное налоговое право не содержит общих правил, запрещающих международное двойное налогообложение. Любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством.
Для избежания международного двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество могут применяться односторонние меры (зачет уплаченных за рубежом налогов; отмена обложения доходов из иностранных источников) либо заключаются СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ДОГОВОРЫ, КОНВЕНЦИИ) доходов и имущества.
СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ДОГОВОРЫ, КОНВЕНЦИИ) - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:
- доходов, получаемых ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ и юридическими лицами;
- имущества и доходов от реализации имущества;
- доходов и имущества в сфере международных перевозок;
- доходов от АВТОРСКИХ ПРАВ и лицензий (интеллектуальной собственности).
Соглашения об избежании двойного налогообложения могут распространяться на все виды налогов на доходы и капитал (имущество) либо на отдельные виды налогов.
Основными целями соглашений являются:
- устранение двойного налогообложения;
- предотвращение уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога.
Как правило, указанные соглашения содержат:
- перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья "Налоги, на которые распространяется соглашение");
- определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;
- определения понятий, применяемых в соглашении;
- установление условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве - источнике дохода таких видов доходов, как:
- прибыль от коммерческой деятельности;
- дивиденды;
- проценты;
- роялти;
- доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);
- доходы от независимой личной деятельности (доходы от ЧАСТНОЙ ПРАКТИКИ, вознаграждения и ГОНОРАРЫ);
- другие доходы;
- определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения, применение пониженных ставок, зачет уплаченных за рубежом налогов);
- установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных процедур и т.д.).
ДОГОВАРИВАЮЩЕЕСЯ ГОСУДАРСТВО - термин международного налогового права, означающий одну из сторон МЕЖДУНАРОДНОГО ДОГОВОРА (СОГЛАШЕНИЯ ОБ ИЗБЕЖАНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ). Соответствующая статья или пункт соглашения обычно определяют ту ТЕРРИТОРИЮ, на которую распространяется действие соглашения. Применительно к Российской Федерации данный термин при использовании в географическом смысле означает ТЕРРИТОРИЮ РФ, включая территориальное море, а также исключительную экономическую зону и континентальный шельф, где Российская Федерация осуществляет свой суверенитет или права и юрисдикцию в соответствии с нормами международного права и в которых действует налоговое законодательство РФ (ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ). Применительно к другим договаривающимся государствам обычно указываются те территории, на которые РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ либо НЕ РАСПРОСТРАНЯЕТСЯ действие соглашения. По Договору РФ - США от 17 июня 1992 г. термин "Соединенные Штаты" означает Соединенные Штаты Америки, но НЕ ВКЛЮЧАЕТ Пуэрто-Рико, Виргинские острова, Гуам или любое другое владение или территорию Соединенных Штатов. При использовании в географическом смысле термин "Соединенные Штаты" включает территориальное море, а также экономическую зону и континентальный шельф, в которых Соединенные Штаты могут