"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).
2. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам (исходя из 9 годовых по валютным) - С1, вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита) - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания (Мв).
С1 - С2 = Мв".
9
Следует подчеркнуть, что при расчете налоговой базы по доходу в виде материальной выгоды от экономии на процентах используется действующая СТАВКА РЕФИНАНСИРОВАНИЯ ЦБ РФ на ДАТУ ПОЛУЧЕНИЯ КРЕДИТНЫХ (ЗАЕМНЫХ) СРЕДСТВ.
СТАВКА РЕФИНАНСИРОВАНИЯ - процентная ставка, устанавливаемая ЦБ РФ по расчетам за кредитные ресурсы, предоставляемые коммерческим БАНКАМ (аналоги: официальная учетная ставка, учетная ставка Центрального банка).
Динамика изменений учетной ставки по кредитам ЦБ РФ:
-----------------------T-----------------T-----------------------¬
¦ Срок, с которого ¦ Размер ставки ¦ Документ, ¦
¦ установлена ¦рефинансирования ¦ в котором сообщена ¦
¦ ставка ¦ (% годовых) ¦ ставка ¦
+----------------------+-----------------+-----------------------¦
¦ с 15 июня 2004 г. ¦ 13 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 11.06.2004 N 1443-У¦
¦ с 15 января 2004 г. ¦ 14 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 14.01.2004 N 1372-У¦
¦ с 21 июня 2003 г. ¦ 16 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 20.06.2003 N 1296-У¦
¦ с 17 февраля 2003 г. ¦ 18 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 14.02.2003 N 1250-У¦
¦ с 7 августа 2002 г. ¦ 21 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 06.08.2002 N 1185-У¦
¦ с 9 апреля 2002 г. ¦ 23 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 08.04.2002 N 1133-У¦
¦ с 4 ноября 2000 г. ¦ 25 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 03.11.2000 N 855-У ¦
¦ с 10 июля 2000 г. ¦ 28 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 07.07.2000 N 818-У ¦
¦ с 21 марта 2000 г. ¦ 33 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 20.03.2000 N 757-У ¦
¦ с 7 марта 2000 г. ¦ 38 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 06.03.2000 N 753-У ¦
¦ с 24 января 2000 г. ¦ 45 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 21.01.2000 N 734-У ¦
¦ с 10 июня 1999 г. ¦ 55 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 09.06.1999 N 574-У ¦
¦ с 24 июля 1998 г. ¦ 60 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 24.07.1998 N 298-У ¦
¦ с 29 июня 1998 г. ¦ 80 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 26.06.1998 N 268-У ¦
¦ с 5 июня 1998 г. ¦ 60 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 04.06.1998 N 252-У ¦
¦ с 27 мая 1998 г. ¦ 150 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 27.05.1998 N 241-У ¦
¦ с 19 мая 1998 г. ¦ 50 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 18.05.1998 N 234-У ¦
¦ с 16 марта 1998 г. ¦ 30 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 13.03.1998 N 185-У ¦
¦ со 2 марта 1998 г. ¦ 36 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 27.02.1998 N 181-У ¦
¦ с 17 февраля 1998 г. ¦ 39 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 16.02.1998 N 170-У ¦
¦ со 2 февраля 1998 г. ¦ 42 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 30.01.1998 N 154-У ¦
¦ с 11 ноября 1997 г. ¦ 28 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 10.11.1997 N 13-У ¦
¦ с 6 октября 1997 г. ¦ 21 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 01.10.1997 N 83-97 ¦
¦ с 16 июня 1997 г. ¦ 24 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 13.06.1997 N 55-97 ¦
¦ с 28 апреля 1997 г. ¦ 36 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 24.04.1997 N 38-97 ¦
¦ с 10 февраля 1997 г. ¦ 42 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 07.02.1997 N 9-97 ¦
¦ со 2 декабря 1996 г. ¦ 48 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 29.11.1996 N 142-96¦
¦ с 21 октября 1996 г. ¦ 60 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 18.10.1996 N 129-96¦
¦ с 19 августа 1996 г. ¦ 80 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 16.08.1996 N 109-96¦
¦ с 24 июля 1996 г. ¦ 110 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 23.07.1996 N 107-96¦
¦ с 10 февраля 1996 г. ¦ 120 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 09.02.1996 N 18-96 ¦
¦ с 1 декабря 1995 г. ¦ 160 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 29.11.1995 N 131-95¦
¦ с 24 октября 1995 г. ¦ 170 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 23.10.1995 N 111-95¦
¦ с 19 июня 1995 г. ¦ 180 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 16.06.1995 N 75-95 ¦
¦ с 16 мая 1995 г. ¦ 195 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 15.05.1995 N 64-95 ¦
¦ с 6 января 1995 г. ¦ 200 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 05.01.1995 N 3-95 ¦
¦ с 17 ноября 1994 г. ¦ 180 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 16.11.1994 N 199-94¦
¦ с 12 октября 1994 г. ¦ 170 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 11.10.1994 N 192-94¦
¦ с 23 августа 1994 г. ¦ 130 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 22.08.1994 N 165-94¦
¦ с 1 августа 1994 г. ¦ 150 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 29.07.1994 N 156-94¦
¦ с 30 июня 1994 г. ¦ 155 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 29.06.1994 N 144-94¦
¦ с 22 июня 1994 г. ¦ 170 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 21.06.1994 N 137-94¦
¦ со 2 июня 1994 г. ¦ 185 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 01.06.1994 N 128-94¦
¦ с 17 мая 1994 г. ¦ 200 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 16.05.1994 N 121-94¦
¦ с 29 апреля 1994 г. ¦ 205 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 28.04.1994 N 115-94¦
¦ с 15 октября 1993 г. ¦ 210 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 14.10.1993 N 213-93¦
¦ с 23 сентября 1993 г.¦ 180 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 22.09.1993 N 200-93¦
¦ с 15 июля 1993 г. ¦ 170 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 14.07.1993 N 123-93¦
¦ с 29 июня 1993 г. ¦ 140 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 28.06.1993 N 111-93¦
¦ с 22 июня 1993 г. ¦ 120 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 21.06.1993 N 106-93¦
¦ со 2 июня 1993 г. ¦ 110 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 01.06.1993 N 91-93 ¦
¦ с 30 марта 1993 г. ¦ 100 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 29.03.1993 N 52-93 ¦
¦ с 23 мая 1992 г. ¦ 80 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 22.05.1992 N 01-156¦
¦ с 10 апреля 1992 г. ¦ 50 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 10.04.1992 N 84-92 ¦
¦ с 1 января 1992 г. ¦ 20 ¦ Телеграмма ЦБ РФ ¦
¦ ¦ ¦ от 29.12.1991 N 216-91¦
L----------------------+-----------------+------------------------
В тех случаях, когда в течение срока действия кредитного договора или договора займа ставка рефинансирования ЦБ РФ повышается или понижается, это не влияет на размер налоговой базы.
Данный фактор следует учитывать при заключении долгосрочных кредитных договоров и, в частности, договоров ипотечного кредитования. Последние в настоящее время заключаются на срок в несколько лет, однако мировая практика показывает, что нормой является заключение ипотечных договоров на сроки 10, 15, 20, 25, 30, 40 лет.
Допустим следующую ситуацию. Заемщик получил кредит в рублях по ставке 16% годовых, в момент получения кредитных средств ставка рефинансирования составляла 24%, но через три дня ставка рефинансирования была снижена до 12%. Первая выплата процентов по кредитному договору была предусмотрена через 6 месяцев после получения заемщиком кредита. Налогоплательщик (заемщик), производя уплату процента в установленный срок, должен исчислять доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, исходя не из действующей на момент уплаты процента ставки рефинансирования в 12%, а исходя из ставки рефинансирования в 24%. В этом случае три четвертых от 24% составляют 18%.
При кратко- или среднесрочном кредитовании банк и заемщик подобную проблему могут решить следующим способом: оформить возврат старого кредита и выдачу нового. Осуществление подобных действий позволит заемщику избежать возникновения объекта налогообложения - дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах.
Однако, указанный метод вряд ли возможно применить при ипотечном кредитовании, так как уплата процентов и возврат кредита по старому кредитному договору будут означать полное выполнение заемщиком обязательств, обеспеченных ипотекой (договор об ипотеке прекращается). Разумеется, стороны могут предусмотреть заключение нового договора об ипотеке в обеспечение нового кредитного договора. Но это повлечет лишние и весьма значительные расходы (как минимум на нотариальное удостоверение и государственную регистрацию договора). Кроме того, новый кредит уже не будет считаться кредитом на приобретение жилого дома или квартиры со всеми вытекающими последствиями. В частности, сумму процентов, уплаченных по такому новому кредитному договору, уже нельзя будет включить в расчет суммы имущественного налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику при приобретении жилья в собственность на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Следует отметить, что недвижимое имущество, заложенное по новому договору об ипотеке, уже не будет считаться имуществом, заложенным в "обеспечении возврата кредитных средств, предоставленных на приобретение или строительство этого жилого дома или квартиры". Обращение взыскания на такой объект недвижимости и реализация его с торгов уже не будут считаться "основанием для прекращения права пользования совместно проживающих в этом жилом доме или квартире залогодателя и членов его семьи".
2.2. Налогообложение доходов физических лиц
по операциям с паями паевых инвестиционных фондов
1
В настоящее время основным актом ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О ПАЕВЫХ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДАХ является Федеральный закон от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах". Указанный Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств и иного имущества путем размещения акций или заключения договоров доверительного управления в целях их объединения и последующего инвестирования в объекты, определяемые в соответствии с указанным Федеральным законом, а также с управлением (доверительным управлением) имуществом инвестиционных фондов, учетом, хранением имущества инвестиционных фондов и контролем за распоряжением указанным имуществом. Указанный Федеральный закон не распространяется на отношения, связанные с созданием в целях инвестиционной деятельности иных фондов, если они не отвечают признакам акционерных инвестиционных фондов (ст. 2 Федерального закона "Об инвестиционных фондах") и (или) признакам паевых инвестиционных фондов (ст. 10 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").
ИНВЕСТИЦИОННЫЙ ФОНД - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются УПРАВЛЯЮЩЕЙ КОМПАНИЕЙ исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления (см. ст. 1 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").
ПАЕВОЙ ИНВЕСТИЦИОННЫЙ ФОНД (ПИФ) - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд НЕ ЯВЛЯЕТСЯ ЮРИДИЧЕСКИМ ЛИЦОМ.
Паевой инвестиционный фонд должен иметь название (индивидуальное обозначение), идентифицирующее его по отношению к иным паевым инвестиционным фондам. Ни одно лицо, за исключением управляющей компании ПИФ, не вправе привлекать денежные средства и иное имущество, используя слова "паевой инвестиционный