"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

ЧАСТНОЙ ПРАКТИКОЙ, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.
Об использовании указанными лицами ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА см. комментарий к п. 1 ст. 221 НК РФ.
Комментарий к пункту 2
Указанные налогоплательщики САМОСТОЯТЕЛЬНО исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий БЮДЖЕТ, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ (см. комментарий).
В актах ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ под понятием "БЮДЖЕТ" понимаются федеральный бюджет, бюджеты субъектов РФ (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).
Комментарий к пункту 3
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, ИСЧИСЛЯЕТСЯ налогоплательщиком С УЧЕТОМ:
- сумм налога, удержанных НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ при выплате налогоплательщику дохода (см. комментарий к ст. 226 НК РФ);
- сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет (см. комментарий к п. 7 - 10 ст. 227 НК РФ).
Комментарий к пункту 4
УБЫТКИ ПРОШЛЫХ ЛЕТ, понесенные физическим лицом, НЕ УМЕНЬШАЮТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ по налогу на доходы физических лиц.
В хозяйственной практике под убытками могут пониматься: а) выраженные в денежной форме потери от одной сделки либо серии сделок; б) уменьшение материальных и денежных ресурсов, принадлежащих физическим лицам или юридическим лицам, произошедшее в течение какого-либо периода.
Понятие "убытки" может иметь различное значение в зависимости от конкретной отрасли права.
Для целей бухгалтерского учета в Российской Федерации УБЫТОК представляет собой вид конечного финансового результата деятельности, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса по установленным правилам. В частности, в соответствии с п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ОРГАНИЗАЦИИ "представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением".
Для целей гражданского законодательства РФ в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под УБЫТКАМИ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (РЕАЛЬНЫЙ УЩЕРБ), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (УПУЩЕННАЯ ВЫГОДА). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
В части второй НК РФ установлены различные значения понятия "убыток" - для целей главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц", для целей главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" и для целей главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".
В главе 23 НК РФ установлены правила определения убытков только по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с ФИСС (см. комментарий к ст. 214.1 НК РФ).
В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 221 НК РФ состав расходов индивидуальных предпринимателей, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ РАСХОДАМИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ГЛАВЫ 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ УБЫТКОМ (ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ГЛ. 25 НК РФ) признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. Особенности признания расходов (потерь) убытком налогоплательщика по налогу на прибыль организаций, учитываемым в целях налогообложения, установлены в п. 2 ст. 268 НК РФ. Убытки, полученные налогоплательщиком-организацией в отчетном (налоговом) периоде по налогу на прибыль организаций, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ "Перенос убытков на будущее".
В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов по УСН, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". При этом под УБЫТКОМ (ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ГЛАВЫ 26.2 НК РФ, т.е. для целей применения упрощенной системы налогообложения) понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Убыток при применении УСН не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но НЕ БОЛЕЕ ЧЕМ НА 10 НАЛОГОВЫХ ПЕРИОДОВ. Налогоплательщик, применяющий УСН, обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.
Таким образом, в связи с тем что в п. 4 ст. 227 НК РФ содержится запрет на учет для целей налогообложения в текущем налоговом периоде убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, индивидуальные предприниматели и частные нотариусы, применяющие общий режим налогообложения (т.е. уплачивающие налог на доходы физических лиц), поставлены в худшие условия по сравнению:
- с организациями, являющимися налогоплательщиками налога на прибыль организаций (в соответствии с главой 25 НК РФ);
- с индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения (в соответствии с главой 26.2 НК РФ).
Комментарий к пункту 5
ФИЗИЧЕСКИЕ ЛИЦА, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ без образования юридического лица, а также НОТАРИУСЫ, ЗАНИМАЮЩИЕСЯ ЧАСТНОЙ ПРАКТИКОЙ (частные нотариусы), и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке ЧАСТНОЙ ПРАКТИКОЙ, ОБЯЗАНЫ представить в НАЛОГОВЫЙ ОРГАН по месту своего учета соответствующую НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ в следующие СРОКИ:
- не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ежегодная налоговая декларация) (см. комментарий к п. 1 ст. 229 НК РФ);
- в пятидневный срок со дня прекращения предпринимательской деятельности или частной практики представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде (в случае прекращения предпринимательской деятельности или частной практики) (см. комментарий к п. 3 ст. 229 НК РФ);
- не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории РФ иностранного физического лица (при прекращении им в течение календарного года предпринимательской деятельности или частной практики и выезде его за пределы территории РФ налоговая декларация подается о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории РФ) (см. комментарий к п. 3 ст. 229 НК РФ);
- в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления доходов от предпринимательской деятельности или частной практики (в случае появления в течение года у индивидуальных предпринимателей и частных нотариусов доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой; налогоплательщики представляют налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде) (см. комментарий к п. 8 ст. 227 НК РФ).
Кроме того, налогоплательщики должны представить новую налоговую декларацию в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или частной практики на текущий год. Законодатель не установил срока представления такой новой декларации. Однако систематический анализ норм комментируемой статьи, а также статьи 229 НК РФ позволяет предположить, что такая новая декларация должна представляться в пятидневный срок по истечении месяца с того дня, когда фактические доходы увеличились (уменьшились) более чем на 50% по сравнению с предполагаемыми доходами, указанными в прежней (ранее поданной в налоговый орган) декларации.
Комментарий к пункту 6
Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий БЮДЖЕТ, исчисленная в соответствии с НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИЕЙ с учетом положений ст. 227 НК РФ, УПЛАЧИВАЕТСЯ по месту учета налогоплательщика в срок НЕ ПОЗДНЕЕ 15 июля года, следующего за истекшим НАЛОГОВЫМ ПЕРИОДОМ.
См. также комментарий к ст. 229 НК РФ.
Комментарий к пункту 7
В случае ПОЯВЛЕНИЯ в течение года у налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 227 НК РФ, доходов, полученных от осуществления ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ или от занятия ЧАСТНОЙ ПРАКТИКОЙ, налогоплательщики ОБЯЗАНЫ представить НАЛОГОВУЮ ДЕКЛАРАЦИЮ с указанием суммы ПРЕДПОЛАГАЕМОГО ДОХОДА от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в НАЛОГОВЫЙ ОРГАН в ПЯТИДНЕВНЫЙ СРОК ПО ИСТЕЧЕНИИ МЕСЯЦА со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.
Важно отметить, что в актах законодательства о налогах и сборах СРОК определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, приведен в ст. 6.1 НК РФ.
Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд. Срок, исчисляемый кварталами, истекает в последний день последнего месяца срока. При этом квартал считается равным трем месяцам, отсчет кварталов ведется с начала года. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели. При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
В случаях, когда последний день срока падает на НЕРАБОЧИЙ ДЕНЬ, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 ЧАСОВ последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то срок НЕ СЧИТАЕТСЯ пропущенным.
Если сроки для совершения действий определяются точной календарной датой, то действие может быть совершено в течение всего периода времени до наступления этой даты.
Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.
Комментарий к пункту 8
Исчисление суммы АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ производится НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ. Расчет сумм авансовых платежей на ТЕКУЩИЙ НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от предпринимательской деятельности или частной практики за предыдущий налоговый период с учетом:
- СТАНДАРТНЫХ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ (см. комментарий к ст. 218 НК РФ);
- профессиональных налоговых вычетов (см. комментарий к ст. 221 НК РФ).
Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Однако в главе 23 НК РФ нигде не упоминается об отчетных периодах, отличных от налогового периода по налогу на доходы физических лиц (календарного года).
Комментарий к пункту 9
АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ уплачиваются налогоплательщиком на основании НАЛОГОВЫХ УВЕДОМЛЕНИЙ в следующие СРОКИ и в следующих РАЗМЕРАХ:
1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере 1/2 годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.
НАЛОГОВОЕ УВЕДОМЛЕНИЕ - уведомление о необходимости уплатить НАЛОГ, направляемое НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ в случаях, предусмотренных ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ РФ, НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ не позднее 30 дней до наступления срока платежа. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России). Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (см. ст. 52 НК РФ).
Форма налогового уведомления по налогу на доходы физических лиц утверждена Приказом МНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@ "О форме налогового уведомления на уплату налога на доходы физических лиц".
Налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое