"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

доходов физических лиц по операциям с паями паевых инвестиционных фондов");
- с ценными бумагами и ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым ДОВЕРИТЕЛЬНЫМ УПРАВЛЯЮЩИМ (за исключением управляющей компании, осуществляющей ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВОМ, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу УЧРЕДИТЕЛЯ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ (ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЯ), являющегося физическим лицом (см. 2.2. "Налогообложение доходов физических лиц по операциям с паями паевых инвестиционных фондов").
Комментарий к пункту 2
Налоговая база по каждой операции, указанной в п. 1 ст. 214.1 НК РФ, определяется ОТДЕЛЬНО с учетом положений ст. 214.1 НК РФ.
Под ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ СРОЧНЫХ СДЕЛОК, БАЗИСНЫМ АКТИВОМ ПО КОТОРЫМ ЯВЛЯЮТСЯ ЦЕННЫЕ БУМАГИ, в целях главы 23 НК РФ понимаются ФЬЮЧЕРСНЫЕ и ОПЦИОННЫЕ БИРЖЕВЫЕ СДЕЛКИ.
Под БАЗИСНЫМ АКТИВОМ ФИСС понимается предмет срочной сделки. Предметами срочной сделки могут быть: ИНОСТРАННАЯ ВАЛЮТА, ЦЕННЫЕ БУМАГИ и иное ИМУЩЕСТВО и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или индексы процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок.
В соответствии со ст. 8 "Виды биржевых сделок" Закона РФ от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ) участниками биржевой торговли в ходе биржевых торгов могут совершаться сделки, связанные с:
- взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара;
- взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки (ФОРВАРДНЫЕ СДЕЛКИ);
- взаимной передачей прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара (ФЬЮЧЕРСНЫЕ СДЕЛКИ);
- уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара (ОПЦИОННЫЕ СДЕЛКИ);
- другие сделки в отношении биржевого товара, контрактов или прав, установленные в правилах биржевой торговли.
Комментарий к пункту 3
ДОХОД (УБЫТОК) ПО ОПЕРАЦИЯМ КУПЛИ-ПРОДАЖИ ЦЕННЫХ БУМАГ определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода (календарного года), за вычетом суммы убытков.
Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев ПИФ, может определяться двумя способами:
1) как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ);
2) как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 214.1 НК РФ.
К ДОКУМЕНТАЛЬНО ПОДТВЕРЖДЕННЫМ РАСХОДАМ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ, РЕАЛИЗАЦИЮ И ХРАНЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ относятся:
- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
- оплата услуг, оказываемых ДЕПОЗИТАРИЕМ;
- комиссионные отчисления ПРОФЕССИОНАЛЬНЫМ УЧАСТНИКАМ РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании ПИФ при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая ПИФ, определяемая в соответствии с порядком, установленным ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РФ ОБ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДАХ;
- биржевой сбор (комиссия);
- оплата услуг РЕГИСТРАТОРА;
- другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог на доходы физических лиц при приобретении (получении) данных ценных бумаг.
ДОХОД по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, УМЕНЬШАЕТСЯ на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ ЦБ РФ.
УБЫТОК по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, УВЕЛИЧИВАЕТСЯ на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ ЦБ РФ.
По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.
К ЦЕННЫМ БУМАГАМ, ОБРАЩАЮЩИМСЯ НА ОРГАНИЗОВАННОМ РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ, в целях главы 23 НК РФ относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у ОРГАНИЗАТОРОВ ТОРГОВЛИ, имеющих лицензию ФКЦБ (ФСФР).
При реализации или погашении инвестиционного пая в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.
При реализации или погашении инвестиционного пая ПИФ в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РФ ОБ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ФОНДАХ.
При приобретении инвестиционного пая ПИФ в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах. В случае если правилами доверительного управления ПИФ предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки.
Под РЫНОЧНОЙ КОТИРОВКОЙ ЦЕННОЙ БУМАГИ, в том числе пая ПИФ, обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 23 НК РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через ОРГАНИЗАТОРА ТОРГОВЛИ. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе САМОСТОЯТЕЛЬНО выбрать рыночную котировку ценной бумаги, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, в целях главы 23 НК РФ за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.
В случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (см. комментарий). Предельный размер данного вычета составляет 125 тыс. рублей.
Имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (БРОКЕРА, ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЯЮЩЕГО, УПРАВЛЯЮЩЕЙ КОМПАНИИ, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода (календарного года) при подаче НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ в НАЛОГОВЫЙ ОРГАН.
Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим ПИФ, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.
Комментарий к пункту 4
Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев ПИФ) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев ПИФ) определяется в соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ (см. комментарий).
Убыток по операциям с ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ, ОБРАЩАЮЩИМИСЯ НА ОРГАНИЗОВАННОМ РЫНКЕ ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.
Доход по операциям купли-продажи ЦЕННЫХ БУМАГ, НЕ ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРГАНИЗОВАННОМ РЫНКЕ ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Комментарий к пункту 5
Налоговая база по операциям с ФИСС (за исключением операций с ФИСС, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с ФИСС УВЕЛИЧИВАЕТСЯ на сумму премий, полученных по сделкам с ОПЦИОНАМИ, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.
Для целей гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" под ОПЕРАЦИЯМИ ХЕДЖИРОВАНИЯ понимаются операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных УБЫТКОВ, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя ОБЪЕКТА ХЕДЖИРОВАНИЯ. Для подтверждения обоснованности отнесения операций с ФИСС к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Под ОБЪЕКТАМИ ХЕДЖИРОВАНИЯ признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Порядок налогового учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 НК РФ (см. комментарии к ст. 326, а также к ст. 304 НК РФ).
Комментарий к пункту 6
По операциям с ФИСС, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги (ОПЕРАЦИЯМ ХЕДЖИРОВАНИЯ), ДОХОДЫ от операций с ФИСС (включая полученные премии по сделкам с опционами) УВЕЛИЧИВАЮТ, а УБЫТКИ УМЕНЬШАЮТ налоговую базу по операциям с базисным активом.
Порядок отнесения сделок с ФИСС к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется ФКЦБ (ФСФР).
Комментарий к пункту 7
Налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи ПИФ, и операциям с ФИСС, осуществляемым ДОВЕРИТЕЛЬНЫМ УПРАВЛЯЮЩИМ, определяется в порядке, установленном п. 4 - 6 ст. 214.1 НК РФ, с учетом следующих требований.
В РАСХОДЫ налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные УЧРЕДИТЕЛЕМ ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ (ВЫГОДОПРИОБРЕТАТЕЛЕМ) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС.
При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, НЕ ЯВЛЯЮЩЕГОСЯ учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.
В случае если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с ФИСС, доходы в виде ДИВИДЕНДОВ, ПРОЦЕНТОВ), налоговая база определяется ОТДЕЛЬНО по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются ПРОПОРЦИОНАЛЬНО доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде (в течение календарного года), УМЕНЬШАЕТ доходы по указанным операциям.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, осуществляемым доверительным управляющим в ПОЛЬЗУ УЧРЕДИТЕЛЯ доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с ФИСС, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с ФИСС.
Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с ФИСС соответственно.