"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

органа о приостановлении операций по счетам этого лица (ч. 2 ст. 15.7 КоАП);
- нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора (взноса) (ст. 15.8 КоАП);
- нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) (ст. 15.8 КоАП);
- осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога или сбора либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам (ст. 15.9 КоАП).
Субъективная сторона правонарушений банков, ответственность за которые установлена ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, как и во всех других составах налоговых правонарушений, может характеризоваться в соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ (см. соответствующие комментарии) виной в форме умысла или неосторожности.
Вина банка в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (см. п. 4 ст. 110 и соответствующие комментарии).
Банк не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ (обстоятельства, исключающие ответственность, - см. соответствующие комментарии), одним из которых является отсутствие вины банка в совершении правонарушения. При этом на налоговые правонарушения банков распространяются нормы ст. 111 НК РФ (см. соответствующие комментарии), определяющие состав обстоятельств, исключающих вину в совершении правонарушения.
В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ банк не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по истечении срока давности привлечения к ответственности: три года со дня совершения этого правонарушения. Установленный указанный принцип расчета срока давности начиная со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, к налоговым правонарушениям банков неприменим (в связи с их спецификой соответствующих отношений).
Также на налоговые правонарушения банков распространяются нормы ст. 112 НК РФ (см. соответствующие комментарии), определяющие обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность банков за совершение налогового правонарушения. Эти обстоятельства должны учитываться согласно п. 4 ст. 112 НК РФ при применении мер ответственности, предусмотренных НК РФ, - налоговых санкций (п. 1 ст. 114 НК РФ). В качестве примера применения указанных норм при привлечении к ответственности в соответствии с нормами главы 18 НК РФ (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.11.2002 по делу N А56-11812/02).
Налоговые санкции, применяемые к банками, в соответствии со ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ имеют свою специфику по сравнению с налоговыми санкциями, устанавливаемыми в соответствии со ст. 114 НК РФ нормами главы 16 НК РФ (см. соответствующие комментарии).
Если согласно п. 2 ст. 114 НК РФ (см. соответствующие комментарии) налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий, при этом специально указывается только на штрафы, то в качестве мер взыскания за налоговые правонарушения банков установлены не только штрафы, но пени. О порядке взыскания штрафов и пеней за налоговые правонарушения банков см. комментарий к ст. 136 НК РФ. И хотя в данном случае, исходя из нормы абз. 2 ст. 136 НК РФ, пени взыскиваются не в порядке, предусмотренном НК РФ для взыскания налоговых санкций, тем не менее судебная практика рассматривает их как меры ответственности, как санкции (см.: Определение КС РФ N 257-О от 06.12.2001).
Все составы налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, являются формальными, то есть их объективная сторона исчерпывается совершением субъектом противоправного деяния (действия, бездействия) и не включает последствия в качестве необходимого признака. В формальных составах правонарушения считаются оконченными с момента совершения противоправного деяния (действия или бездействия).
Производство по делам о правонарушениях, установленных ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 101.1 НК РФ (см. соответствующие комментарии).
Возвращаясь собственно к комментируемой статье, следует отметить, что налоговые правонарушения, ответственность за которые установлена ст. 132 НК РФ, связаны с неисполнением банками обязанностей, возложенных на них в соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ (см. соответствующие комментарии).
Составы указанных налоговых правонарушений банков имеют отдельные элементы состава, совпадающие по своему содержанию.
Субъект и субъективная сторона этих правонарушений совпадают с рассмотренными выше в комментарии к настоящей статье характеристиками субъекта и субъективной стороны всех правонарушений, ответственность за которые установлена главой 18 НК РФ.
И если объединение всех составов налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, в рамках главы 18 НК РФ обусловлено субъектом правонарушений - субъектом всех указанных правонарушений является банк, то объединение рассматриваемых составов в рамках ст. 132 НК РФ обусловлено общим объектом соответствующих правонарушений.
Видовым объектом правонарушений, ответственность за которые установлена ст. 132 НК РФ, является порядок открытия, а также закрытия счетов налогоплательщиков в банках, установленный НК РФ в связи с осуществлением налогового контроля.
Составы налоговых правонарушений банков, установленные ст. 132 НК РФ, различаются по непосредственному объекту и по объективной стороне.
Согласно п. 1 ст. 132 НК РФ открытие банком счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влекут взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
Непосредственным объектом рассматриваемых правонарушений является порядок открытия счетов в банках, установленный для целей налогового законодательства.
П. 1 ст. 132 НК РФ определяет, таким образом, два состава налоговых правонарушений банков, которые различаются по объективной стороне, поэтому представляется целесообразным рассмотреть их отдельно.
I) Открытие банком счета без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет.
Объективная сторона данного правонарушения характеризуется соответствующими действиями банка по открытию счета в нарушение обязанностей, установленных абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ.
Состав данного правонарушения является формальным. Правонарушение считается оконченным в момент совершения противоправных действий, то есть открытия счета.
Для квалификации действий банка по данному составу (для формирования объективной стороны) правонарушения, в частности, подлежит доказыванию:
1) факт совершения всех действий, квалифицируемых как открытие счета (о правовом содержании понятия "открытие счета" см. комментарий к абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ).
При этом следует учитывать содержание понятия "счет" (см. комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ), используемого для целей налогового законодательства: открытие банками счетов, не являющихся таковыми для целей налогового законодательства, в любом случае не может квалифицироваться как выполнение объективной стороны рассматриваемого состава;
2) факт открытия счета именно организации и индивидуальному предпринимателю, подлежащему постановке на налоговый учет.
То есть не образует состава рассматриваемого налогового правонарушения открытие банком счетов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, без предъявления ими свидетельств о постановке на налоговый учет (см. комментарий к абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ).
Что касается организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, то в судебной практике сложилась правовая позиция, согласно которой у банка не возникают публично-правовые обязанности, установленные ст. 86 НК РФ, в отношении счетов и операций клиентов банка, не являющихся налогоплательщиками, поскольку они не могут предъявить свидетельство о постановке на налоговый учет (см.: Постановления Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002, N 5984/01 от 10.04.2002). Понятие свидетельства о постановке на учет в налоговом органе дано в статье 11 НК РФ: это документ, выдаваемый налоговым органом организации или физическому лицу, зарегистрированным в качестве налогоплательщиков. Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе лиц, не являющихся налогоплательщиками, вышеуказанным понятием не охватывается;
3) факт непредставления свидетельства о постановке на налоговый учет организацией или индивидуальным предпринимателем при открытии счета в банке.
В судебной практике сформировалась позиция, согласно которой если банк при переоформлении счетов или открытии новых счетов совершил соответствующие действия без предоставления ему свидетельства о постановке на налоговый учет по причине наличия у него документов, подтверждающих постановку клиента на налоговый учет, то это не образует рассматриваемый состав правонарушения (см., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2000 по делу N А56-30680/99, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2002 по делу N А13-5360/01-12).
Указанная позиция представляется не совсем корректной, поскольку является расширительным толкованием норм абз. 1 п. 1 ст. 86, п. 1 ст. 132 НК РФ, указывающим на обязанность банков требовать предоставления свидетельства о постановке на налоговый учет при каждом открытии счета: лишь в случае совершения действий, не являющихся с точки зрения банковского законодательства Российской Федерации открытием счета (в определенных обстоятельствах такие действия могут совершаться при переоформлении счетов), можно говорить об отсутствии события правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 132 НК РФ.
В судебной практике также отмечается, что банк не обязан устанавливать соответствие формы представленного ему свидетельства о постановке на налоговый учет законодательству Российской Федерации (см., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2000 по делу N А56-14097/00), а также трактуется широко обязанность представления свидетельства о постановке на налоговый учет как обязанность по предъявлению доказательств о постановке на налоговый учет (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2000 по делу N 2223), что также представляется некорректным. Свидетельство о постановке на налоговый учет является документом строгой формы, определяемой нормативными правовыми актами в соответствии с НК РФ (см. п. 2 ст. 84 НК РФ и соответствующие комментарии), и предоставление документа, оформленного с нарушением требований этих нормативных правовых актов, должно рассматриваться как нарушение норм п. 1 ст. 86 НК РФ и караться в соответствии с п. 1 ст. 132 НК РФ.
Должностные лица банка, открывшие счет организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления свидетельства о постановке на налоговый учет, подлежат административной ответственности в соответствии с ч. 1 ст. 15.7 КоАП (предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда).
II) Открытие счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующих субъектов.
Объективная сторона данного правонарушения характеризуется соответствующими действиями банка по открытию счета в нарушение обязанностей, установленных п. 9 ст. 76 НК РФ.
Состав данного правонарушения является формальным. Правонарушение считается оконченным в момент совершения соответствующих действий, то есть открытия счета.
Для квалификации действий банка по данному составу правонарушения (для формирования объективной стороны) подлежат доказыванию, в частности:
1) факт совершения всех действий, составляющих содержание процедуры открытия счета (о понятии "открытие счета" см. комментарий к абз. 1 п. 1 ст. 86 НК РФ);
2) факт открытия счета именно организации или индивидуальному предпринимателю, являющимся налогоплательщиками (см. в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002 и в Постановлении Президиума ВАС РФ N 5984/01 от 10.04.2002);
3) факт наличия у банка на момент открытия счета (то есть в день принятия решения руководства банка об открытии счета и внесения информации об открытии счета в книгу регистрации открытых счетов) законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующего лица.
Не образует состава рассматриваемого правонарушения открытие банком (филиалом) счета в случае ненаправления налоговым органом этому банку (филиалу банка), в котором открыт счет, операции по которому приостановлены, решения о приостановлении операций по счету организации или индивидуальному предпринимателю, а также в случае, если направленное банку решение было принято налоговым органом с нарушением требований и порядка, установленных ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии).
Должностные лица банка, открывшего счет организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка законного решения налогового органа о приостановлении операций по счету (счетам) соответствующих субъектов, подлежат административной ответственности в соответствии с ч. 2 ст. 15.7 КоАП (предусматривает наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда).
Таким образом, если будут доказаны все элементы состава, в том числе вина банка в совершении правонарушений, ответственность за которые установлена п. 1 ст. 132 НК РФ, с банка может быть взыскан в порядке, установленном абз. 1 ст. 136 НК РФ (см. соответствующие комментарии), штраф в размере 10 тысяч рублей.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ (см. соответствующие комментарии) банк обязан сообщить об открытии или