"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

режима.
Как указал Пленум ВАС РФ в п. 47 Постановления N 5 от 28.02.2001, если банком не нарушены требования статьи 76 НК РФ, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная статьей 134 НК РФ.
В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии) приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено статьей 76 НК РФ. Единственное исключение в соответствии с этой нормой установлено в абз. 2 п. 1 ст. 76 НК РФ - указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов. Вместе с тем в соответствии с диспозицией ст. 134 НК РФ также не образует объективной стороны соответствующего правонарушения осуществление платежей, связанных с исполнением обязанностей по уплате налогов или сборов. Также не образует состава правонарушения, установленного ст. 134 НК РФ, совершение банком операций, не являющихся "расходными", то есть операций по списанию средств со счета клиента.
Объективную сторону правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 134 НК РФ, формируют действия банка по неправомерному списанию денежных средств со счета, указанного в имеющемся в банке решении налогового органа о приостановлении операций по счету, принятом в соответствии со ст. 76 НК РФ, в период действия этого решения.
В случае доказанности всех элементов состава налогового правонарушения, установленного ст. 134 НК РФ, к банку применяются меры ответственности в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности. О порядке расчета и взыскания пени в данном случае см. комментарий к ст. 136 НК РФ.
В соответствии со ст. 15.9 КоАП осуществление банком или иной кредитной организацией расходных операций, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налогов или сборов либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет (внебюджетный фонд), по счетам налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, сборщика налогов и (или) сборов или иных лиц при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о приостановлении операций по таким счетам влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.
Статья 135. Неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени
Комментарий к статье 135
Статья 135 НК РФ в редакции Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ определяет два состава:
1) неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени (п. 1 ст. 135 НК РФ);
2) совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа (п. 2 ст. 135 НК РФ).
Эти составы характеризуются одним и тем же непосредственным объектом правонарушения - установленный НК РФ порядок исполнения решения налогового органа о взыскании недоимок и пеней за счет денежных средств на счетах организаций.
Порядок принятия и исполнения решения налогового органа о взыскании в бесспорном порядке недоимок и пеней за счет денежных средств со счета организации определяется ст. ст. 46, 60 НК РФ.
Следует отметить, что в соответствии со ст. 46 НК РФ (см. соответствующие комментарии) решение о взыскании недоимок и пеней банку не направляется, основанием для списания банком со счета сумм недоимок и пеней является инкассовое поручение, направляемое банку в соответствии с вынесенным решением о взыскании (см. комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ). В этой связи представляется более корректным конкретизировать объективную сторону обоих правонарушений как неправомерное совершение деяний (соответственно бездействие или действия), связанных с неисполнением или просрочкой исполнения инкассового поручения налогового органа. В связи с этой проблемой см. также, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2002 по делу N А42-1628/01-16.
С учетом изложенных выше замечаний объективная сторона правонарушения, состав которого определяется в п. 1 ст. 135 НК РФ, состоит в бездействии банка по неправомерному неисполнению им в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени (точнее, соответствующего инкассового поручения).
Инкассовое поручение, направленное в банк на основании соответствующего решения налогового органа, подлежит исполнению в порядке очередности, установленной гражданским законодательством (см. комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ) по общему правилу, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ (см. комментарий к п. 2 ст. 60 НК РФ). Указанный срок увеличивается до двух операционных дней при взыскании с валютного счета (см. комментарий к п. 6 ст. 46 НК РФ). Причем согласно абз. 2 п. 6 ст. 46 НК РФ (см. соответствующие комментарии) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента в день получения банком инкассового поручения (распоряжения) налогового органа на перечисление налога поручение исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета не позднее одного операционного дня со дня, следующего за днем каждого такого поступления на рублевые счета, и не позднее двух операционных дней со дня, следующего за днем каждого такого поступления на валютные счета, поскольку это не нарушает порядок очередности платежей, установленный гражданским законодательством Российской Федерации.
Исполнение инкассового поручения налогового органа в соответствии с нормами п. п. 1, 2 ст. 60, п. 6 ст. 46 НК РФ не образует состава правонарушения, установленного п. 1 ст. 135 НК РФ. Также не образует состава рассматриваемого правонарушения неисполнение банком инкассового поручения в случаях принятия решения о взыскании недоимок и пеней в бесспорном порядке и/или направления инкассового поручения с нарушением порядка, установленного ст. 46 НК РФ, а также с нарушением норм банковского законодательства, в частности:
- в случае принятия решения в отношении ненадлежащего субъекта - владельца счета, например в отношении счета физического лица (см. общие замечания к комментарию ст. 46 НК РФ);
- в случае принятия решения в отношении ненадлежащего объекта - денежных средств на счетах организаций, не признаваемых таковыми для целей налогового законодательства (в этой связи также см. общие замечания к комментарию ст. 46 НК РФ);
- неисполнение инкассового поручения налогового органа при недостаточности средств на счете в связи с получением банком платежного документа, подлежащего исполнению раньше указанного инкассового поручения в соответствии с очередностью, установленной гражданским законодательством (в этой связи см., например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2003 по делу N А26-5921/02-28, а также комментарий к п. 6 ст. 46 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 135 НК РФ неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. Порядок исчисления и взыскания пеней см. в комментарии к ст. 136 НК РФ.
В соответствии со ст. 15.8 КоАП нарушение банком или иной кредитной организацией установленного срока исполнения инкассового поручения (распоряжения) налогового органа о перечислении налога или сбора (взноса), соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда.
Пунктом 2 статьи 135 НК РФ устанавливается ответственность банка за совершение им действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа. До внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ состав данного правонарушения был предусмотрен п. 2 ст. 133 НК РФ, что было не совсем логично.
С объективной стороны данное правонарушение характеризуется действиями банка, направленными на неисполнение либо на несвоевременное исполнение в установленный НК РФ срок решения налогового органа о взыскании налога и сбора, а также пени (точнее, соответствующего инкассового поручения).
Составы правонарушений, указанных в п. 1 и в п. 2 ст. 135 НК РФ, практически совпадают вплоть до существенного пересечения объективных сторон. Основное отличие объективных сторон рассматриваемых правонарушений заключается в том, что правонарушение, указанное в п. 1 ст. 135 НК РФ, осуществляется в форме бездействия, а указанное в п. 2 ст. 135 НК РФ - действия. Также эти составы в определенной степени различаются с точки зрения субъективной стороны: оба правонарушения характеризуются виной, однако если правонарушение, состав которого установлен п. 1 ст. 135 НК РФ, - виной как в форме умысла, так и в форме неосторожности, то комментируемое правонарушение, очевидно, - только виной в форме умысла (см.: Определение КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О).
Очевидное пересечение составов, установленных п. 1 и п. 2 ст. 135 НК РФ, поставило перед судебной практикой задачу по их разграничению.
Как отмечается в п. 4 Определения КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О, практика продемонстрировала недостатки в формулировании диспозиции нормы п. 2 ст. 135 НК РФ, поскольку эта норма не содержит перечня действий, которые "создают ситуацию отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика", и не разъясняет, что имеется в виду под "созданием ситуации отсутствия денежных средств". Это позволяет налоговым органам и арбитражным судам давать ей расширительное толкование и привлекать банки к ответственности за одни и те же действия, связанные со списанием денежных средств со счета налогоплательщика, в том числе совершенные по неосторожности, как по пункту 1 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации, так и по пункту 2 той же статьи.
Правовая позиция по вопросу о пределах принудительных мер, избираемых законодателем при регулировании налоговых отношений, была изложена Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П.
Как указал Конституционный Суд Российской Федерации, содержание рассматриваемых законоположений свидетельствует о том, что они предусматривают ответственность за различные составы правонарушений, которые недостаточно разграничены между собой, в диспозициях норм не выделены существенные признаки каждого конкретного правонарушения, вследствие чего на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно истолковать эти составы.
Сделанный Конституционным Судом Российской Федерации вывод о том, что неопределенность правового содержания составов налоговых правонарушений противоречит принципам юридической ответственности, не был, однако, в полном объеме учтен законодателем при принятии Налогового кодекса Российской Федерации.
В Определении КС РФ от 18 января 2001 года N 6-О по запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации установил: "С учетом сформулированной в Постановлении от 15 июля 1999 года правовой позиции и выявленного Конституционным Судом Российской Федерации конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации не должны применяться одновременно за совершение действий (бездействия), повлекших занижение налогооблагаемой базы и, как результат, неуплату налогов и сборов, что не исключает возможности их применения в отдельности на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела. Иное означало бы преодоление правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, что недопустимо в силу требований статьи 6, частей второй и третьей статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".
Данные выводы о порядке и условиях применения санкций налогового законодательства распространяются и на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие ответственность банков. Следовательно, положения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности банков за совершение одних и тех же неправомерных действий. Это, однако, не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки фактических обстоятельств конкретного дела.
Совершение правонарушения, ответственность за которое установлена п. 2 ст. 135 НК РФ, влечет применение к виновному банку меры ответственности в виде штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. О порядке взыскания штрафа см. комментарий к ст. 136 НК РФ.
Совершение действий, составляющих объективную сторону рассматриваемого правонарушения, в конечном итоге в качестве противоправного последствия имеет неисполнение в установленный НК РФ срок банком решения налогового органа о взыскании недоимок и пеней за счет денежных средств на счетах организаций, поэтому представляется, что к должностным лицам так же, как и при совершении банком правонарушения, квалифицируемого по п. 1 ст. 135 НК РФ, может быть применена административная ответственность, установленная ст. 15.8 КоАП.
Статья 135.1. Непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка
Комментарий к статье 135.1
Название статьи 135.1, включенной Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, сформулировано очень широко - непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков (клиентов банка) - и не соответствует диспозициям норм, включенным в эту статью.
Нормы п. 1 ст. 135.1 НК РФ устанавливают ответственность за непредставление