"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

принимаемые по жалобе на акт налогового органа, не различаются в зависимости от того, что послужило предметом обжалования - решение о привлечении лица к налоговой ответственности либо иной акт налогового органа. Вместе с тем содержание указанных решений указывает на то, что они ориентированы в первую очередь на решения о привлечении к налоговой ответственности.
НК РФ не устанавливает отдельный перечень обстоятельств, которые могут служить основаниями для принятия каждого вида решения. Однако можно сделать вывод о том, что основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении являются обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ). Основанием для назначения дополнительной проверки может служить неполнота или односторонность проведенного производства по делу о налоговом правонарушении, если она не может быть восполнена при рассмотрении жалобы, для изменения решения или вынесения нового решения - неверная оценка материалов дела, что выразилось, например, в неверной квалификации совершенного правонарушения.
НК РФ оставляет открытым вопрос, может ли быть принято решение об изменении решения налогового органа в сторону ухудшения положения лица, привлеченного к налоговой ответственности (например, об увеличении размера назначенного наказания в связи с установлением отягчающих ответственность обстоятельств, которые не были учтены при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности), или новое решение, усиливающее ответственность лица (например, о квалификации деяния по статье, предусматривающей более строгое наказание). Следует отметить, что КоАП РФ содержит прямой запрет о недопустимости ухудшения положения лица, привлеченного к ответственности, при принятии вышестоящим административным органом (должностным лицом) решения об изменении постановления по делу об административном правонарушении.
В качестве сравнения приведем виды решений, которые могут быть приняты по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении (ст. 30.7 КоАП РФ):
- об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения;
- об изменении постановления, если при этом не ухудшается положение лица, привлекаемого к ответственности;
- об отмене постановления и прекращении производства по делу об административном правонарушении (в случае установления обстоятельств, исключающих производство по делу, малозначительности совершенного правонарушения либо недоказанности обстоятельств, на основании которых вынесено постановление);
- об отмене постановления и направлении дела на новое рассмотрение (в случае существенного нарушения процессуальных требований, не позволившего полно и объективно рассмотреть дело);
- об отмене постановления и направлении дела для рассмотрения по подведомственности (в случае вынесения постановления ненадлежащим органом, должностным лицом).
Как видно, перечень видов решений, предусмотренных комментируемой статьей и установленных ст. 30.7 КоАП РФ, в целом совпадает. Однако следует обратить внимание на то, что административное законодательство исключает направление дела для проведения дополнительного административного расследования.
Под решением по существу, принятие которого предусмотрено по итогам рассмотрения жалобы на действие или бездействие налогового органа или его должностного лица, следует понимать решение об удовлетворении жалобы и о признании действия (бездействия) незаконным либо об отказе в ее удовлетворении.
Следует также отметить, что не всегда подача жалобы должна завершаться принятием решения по существу заявленных требований. К числу оснований, препятствующих рассмотрению жалобы по существу, можно отнести нарушение срока подачи жалобы, установленного ст. 139 НК РФ, подачу жалобы неуполномоченным лицом, подачу жалобы на акт налогового органа, по поводу которого уже имеется судебное решение, подачу жалобы на акт налогового органа иностранного государства и иные подобные обстоятельства. Отсутствие в НК РФ указания на возможность принятия решения об отказе в рассмотрении жалобы по существу не должно приводить к принятию налоговым органом решения, выходящего за пределы его компетенции. В указанных случаях лицу должно направляться уведомление с указанием причин, по которым жалоба не была рассмотрена.
Статья 141. Последствия подачи жалобы
Комментарий к статье 141
В соответствии с общим правилом, закрепленным п. 1 ст. 141 НК РФ, подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого решения или действия налогового органа или его должностного лица. КоАП РФ применительно к обжалованию постановлений по делам об административных правонарушениях установлен обратный принцип: исполнительные действия начинаются только после вступления постановления в законную силу, то есть после истечения сроков, установленных для его обжалования.
Одновременно пункт 2 комментируемой статьи предусматривает право налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу, приостановить исполнение обжалуемого решения или действия в случае, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемое решение или действие не соответствует законодательству РФ.
Приостановление исполнения обжалуемого решения или действия является правом, но не обязанностью лица, принимающего решение по жалобе. По смыслу пункта 2 комментируемой статьи для приостановления исполнения не обязательно наличие заявления лица, обратившегося с жалобой, однако изложение в тексте жалобы такого ходатайства не противоречит требованиям закона и в некоторых случаях может способствовать принятию такого решения.
Возможность полного или частичного приостановления исполнения обжалуемого решения или действия является дополнительной гарантией восстановления нарушенных прав заявителя и имеет большое значение для оперативного вмешательства в случаях несоблюдения требований законодательства со стороны налоговых органов и их должностных лиц.
Статья 142. Рассмотрение жалоб, поданных в суд
Комментарий к статье 142
Порядок рассмотрения и разрешения жалоб судами не является предметом правового регулирования НК РФ, в связи с чем комментируемая статья, как и п. 2 ст. 138 НК РФ, отсылает к соответствующим положениям АПК РФ и ГПК РФ.