"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Пунктом 2 статьи 132 НК РФ устанавливается ответственность банка за несообщение налоговому органу об открытии или закрытии счета организации или индивидуальному предпринимателю.
Ответственность за несоблюдение срока (5 дней) направления соответствующего сообщения, установленного НК РФ, то есть ответственность за несвоевременное сообщение об открытии счета, Налоговым кодексом Российской Федерации не установлена. Как указывается в п. 21 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Поэтому, учитывая, что в пункте 2 статьи 132 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "несообщения" соответствующих сведений налоговому органу, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена. В соответствии с пунктом 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ. В связи с этой проблемой см. также Постановления Президиума ВАС РФ N 8645/02 от 19.11.2002, N 755/02 от 17.04.2002, N 3611/01 от 10.04.2002. Причем следует иметь в виду, что в судебной практике можно было обнаружить и другие подходы к решению этого вопроса (см.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2002 по делу N А56-30493/01, от 15.05.2002 по делу N А56-32947/01).
Непосредственным объектом рассматриваемого правонарушения является установленный абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ порядок информирования банками налоговых органов об открытии и закрытии ими счетов налогоплательщиков.
Объективная сторона правонарушения, ответственность за совершение которого установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, выражается в бездействии - несообщении налоговому органу об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем.
Состав, как и все составы в главе 18 НК РФ, является формальным, следовательно, с точки зрения правовой теории состав считается оконченным с момента совершения противоправного деяния, в данном случае бездействия. Правонарушения, ответственность за которые установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, являются длящимися. При длящемся правонарушении сроки давности исчисляются с момента обнаружения соответствующего правонарушения.
Суды отказывают в применении санкции, установленной п. 2 ст. 132 НК РФ, в случае, если банк направил налоговому органу сведения об открытии налогоплательщику счета с нарушением установленного НК РФ пятидневного срока, но до принятия налоговым органом решения о привлечении банка к ответственности. Другими словами, решение налогового органа о привлечении банка к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 132 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть признано законным в том случае, если на момент обнаружения налоговым органом факта нарушения банком 5-дневного срока направления сообщения банк не направил указанную информацию в налоговый орган (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2002 по делу N А56-22341/01).
В практике налоговых органов имеют место попытки привлечь к ответственности, установленной ст. 129.1 НК РФ, банки, направившие налоговому органу сведения об открытии налогоплательщику счета с нарушением установленного НК РФ пятидневного срока, но до принятия налоговым органом решения о привлечении банка к ответственности в соответствии с п. 2 ст. 132 НК РФ. Однако судами такие попытки признаются неправомерными. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2003 по делу N А56-38833/02 и от 25.02.2003 по делу N А56-29685/02 отмечается, что ответственность по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 Кодекса, в виде взыскания штрафа в размере 1000 рублей применяется в отношении органов, перечисленных в статье 85 НК РФ, на которые возложена обязанность направить в налоговый орган соответствующие сведения. Глава 18 НК РФ, устанавливающая виды нарушений банками своих обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и их ответственность за совершение таких правонарушений, является специальной. Следовательно, банки (в случае если они не являются налогоплательщиками и налоговыми агентами) могут быть привлечены к ответственности только по соответствующим статьям главы 18 НК РФ.
Таким образом, банки в настоящее время за ненадлежащее исполнение обязанности, установленной абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ, могут быть привлечены к ответственности только в соответствии с п. 2 ст. 132 НК РФ. Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 15.4 КоАП за нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.
Для квалификации действий банка по составу правонарушения (для формирования объективной стороны), ответственность за которое установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, доказыванию подлежат, в частности:
1) факт открытия (закрытия) счета организации или индивидуальному предпринимателю, являющимся налогоплательщиками.
О понятии открытие (закрытие) счета см. комментарий к абз. 1 и абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ. Совершение банком действий, не подпадающих под понятие открытие (закрытие) счета, не образует состава правонарушения, установленного п. 2 ст. 132 НК РФ. Так же как открытие банком счета, не признаваемого счетом для целей налогового законодательства, не образует состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 132 НК РФ (см., например, применительно к транзитным валютным счетам: Постановление Президиума ВАС РФ N 10335/01 от 04.07.2002, а также комментарии к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ и к абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ);
2) факт открытия (закрытия) счета именно организации или индивидуальному предпринимателю, являющимся налогоплательщиками.
В связи со значением статуса владельцев соответствующих счетов как налогоплательщиков см. комментарий к ст. 86 НК РФ, а также Постановления Президиума ВАС РФ N 5985/01 от 10.04.2002, N 5984/01 от 10.04.2002. Несообщение банком об открытии (закрытии) счета лицу, не являющемуся налогоплательщиком, не образует состава правонарушения, установленного п. 2 ст. 132 НК РФ.
Необходимо иметь в виду, что банки обязаны сообщать об открытии (закрытии) счетов всех организаций или индивидуального предпринимателя, являющихся налогоплательщиками, в том числе банков (корреспондентские счета "ЛОРО").
В случае если будет доказана вина банка в совершении правонарушений, ответственность за которые установлена п. 2 ст. 132 НК РФ, с него может быть взыскан в порядке, установленном абз. 1 ст. 136 НК РФ (см. соответствующие комментарии), штраф в размере 20 тысяч рублей.
Статья 133. Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора
Комментарий к статье 133
Второй пункт ст. 133 НК РФ до внесения изменений в НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ предусматривал ответственность за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, в отношении которого в соответствии со статьей 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа, и определял взыскание в виде штрафа в размере 30 процентов не поступившей в результате таких действий суммы. В настоящее время ответственность за это правонарушение установлена п. 2 ст. 135 НК РФ (см. соответствующие комментарии).
В действующей в настоящее время редакции статья 133 НК РФ устанавливает ответственность банка за нарушение им установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора.
Непосредственным объектом рассматриваемого правонарушения является установленный НК РФ порядок исполнения банком поручений на перечисление налогов и сборов.
В соответствии с п. 2 ст. 60 НК РФ (см. соответствующие комментарии) поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено НК РФ.
Таким образом, срок, установленный в ст. 60 НК РФ для исполнения банком оформленного в соответствии с банковским законодательством поручения на уплату налога (сбора), составляет:
- при достаточности средств - один операционный день, следующий за днем получения банком соответствующего платежного поручения;
- при нехватке средств - один операционный день, следующий за днем поступления средств на счет и наступления очереди платежа, установленной гражданским законодательством для исполнения соответствующих платежный поручений.
Следует отметить, что подобного рода ответственность установлена только для банков. В то же время налог (сбор) может уплачиваться в отсутствие банка через кассу органа местного самоуправления или организацию связи (почтовые переводы) (см. комментарии к п. 2 ст. 45 и п. 3 ст. 58 НК РФ). Отсутствие налоговой ответственности за задержку платежа указанными субъектами, выполняющими в указанном случае ту же функцию, что и банки - содействие в осуществлении платежей, связанных с уплатой налогов и сборов, - представляется несправедливым.
Объективная сторона правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 133 НК РФ, выражается в бездействии - неправомерном неисполнении банком поручений на перечисление налогов и сборов. Состав является формальным и считается оконченным с момента истечения операционного дня, в течение которого банк согласно п. 2 ст. 60 НК РФ совершил противоправное деяние, в данном случае бездействие.
Квалификация деяний по ст. 133 НК РФ должна осуществляться с учетом норм ст. 60 НК РФ, устанавливающих порядок исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога или сбора.
В частности, исходя из п. 3 ст. 60 НК РФ, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 133 НК РФ, неисполнение банком поручения налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента на перечисление и уплату налогов в случае отсутствия или недостаточности денежных средств на счете, указанном в поручении. При этом необходимо иметь в виду, что банк обязан исполнять поручения, связанные с уплатой налогов и сборов, в порядке очередности, установленной гражданским законодательством (см. ст. 855 ГК РФ, а также комментарий к п. 1 ст. 60 НК РФ).
Для формирования объективной стороны подлежит доказыванию факт неисполнения поручения о перечислении налогов и сборов. Исполнение банком соответствующих поручений должно состоять в выполнении им всех необходимых с точки зрения банковского законодательства операций по списанию денежных средств со счета указанных и перечислении их через свои корреспондентские счета в соответствии с полученным им поручением. Так, например, если банк списал денежные средства со счета плательщика, но платеж не поступил в соответствующий бюджет, то этот банк при выполнении всех других элементов состава рассматриваемого правонарушения может быть привлечен к ответственности в соответствии со ст. 133 НК РФ (см., например: Постановление ФАС Московского округа от 28.08.2003 по делу N КА-А40/6197-03).
Не образует состава правонарушения по ст. 133 НК РФ отсутствие вины банка в нарушении срока исполнения либо в неисполнении поручения, например вследствие реализации процедуры банкротства плательщика (см.: Постановление Президиума ВАС РФ N 2005/03 от 29.07.2003), либо в связи с нарушением плательщиком порядка осуществления расчетов платежными поручениями, установленного банковским законодательством, и, в частности, правил оформления соответствующих платежных документов.
Как указывает ВАС РФ в п. 46 Постановления N 5 от 28.02.2001, при рассмотрении споров, связанных с привлечением банков к ответственности за нарушение сроков исполнения поручений налогоплательщиков (налоговых агентов) о перечислении в бюджет сумм налогов, судам необходимо исходить из того, что в соответствующих случаях статья 133 НК РФ подлежит применению вместо статьи 304 Бюджетного кодекса Российской Федерации, устанавливающей аналогичную норму, поскольку в силу статей 1 и 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству.
В случае доказанности всех элементов состава налогового правонарушения, установленного ст. 133 НК РФ, к банку применяются меры ответственности в виде пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки. О порядке взыскания пени в данном случае см. комментарий к ст. 136 НК РФ. Следует отметить, что пени в соответствии с санкцией нормы п. 1 ст. 133 НК РФ рассчитываются как величина кратная ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В соответствии с указанием N 1296-У от 20.06.2003 ставка рефинансирования (учетная ставка) установлена в размере 16% годовых.
Применение в соответствии со ст. 133 НК РФ мер ответственности к банку, не исполнившему поручение о перечислении налога и сбора, не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. В случае неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к этому банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога (сбора) и соответствующих пеней за счет денежных средств в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке (см. комментарий к п. 4 ст. 60 и ст. 46 НК РФ).
Статья 134. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента
Комментарий к статье 134
Статья 134 НК РФ наряду с п. 1 ст. 132 НК РФ (см. соответствующие комментарии) устанавливает ответственность банков за нарушение правового режима приостановления операций по счету.
Непосредственным объектом рассматриваемого правонарушения является установленный НК РФ режим приостановления операций по счету.
Правовой режим приостановления операций по счету устанавливается налоговым органом в случаях и порядке, предусмотренных ст. 76 НК РФ (см. соответствующие комментарии). Также этой статьей НК РФ определяется правовое содержание соответствующего