"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135.1 НК РФ. Причем диспозиция нормы п. 2 ст. 135.1 НК РФ полностью совпадает с диспозицией нормы п. 1 ст. 135.1 НК РФ, поэтому становится непонятным, что законодатель имел в виду и какие признаки правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 135.1 НК РФ, могут отсутствовать в правонарушении, указанном в п. 1 ст. 135.1 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ (см. соответствующие комментарии) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Представляется, что это положение может быть распространено на соответствующие отношения с участием банков. Следовательно, применению подлежит мера взыскания, установленная п. 1 ст. 135.1 НК РФ (штраф в размере 10 тысяч рублей).
Таким образом, ст. 135.1 НК РФ фактически содержит только один состав правонарушения, за которое установлена ответственность в виде штрафа в размере 10 тысяч рублей:
непредставление банками по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций или граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в установленный НК РФ срок.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ (см. соответствующие комментарии) налоговые органы вправе требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.
Вместе с тем согласно п. 2 ст. 86 НК РФ (см. соответствующие комментарии) банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа.
Диспозиции норм ст. 135.1 НК РФ предусматривают ответственность за нарушение обязанностей банков, установленных п. 2 ст. 86 НК РФ.
Непосредственным объектом рассматриваемого правонарушения является установленный НК РФ порядок предоставления банками информации (справок) по операциям и счетам их клиентов.
Состав правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, является формальным и считается оконченным в момент истечения срока предоставления банком соответствующей информации.
Объективную сторону правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, формирует бездействие банка, обязанного в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа в соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ выдать в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, налоговому органу справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
В частности, с учетом комментариев к п. 2 ст. 86 НК РФ деяние банка может быть квалифицировано как правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 135.1 НК РФ, если доказаны:
1) мотивированность запроса налогового органа о представлении справок.
В судебной практике вырабатываются критерии мотивированности таких запросов (см. комментарий к п. 2 ст. 86 НК РФ): запрос налогового органа о представлении справок об операциях и счетах считается мотивированным, если в нем указано (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2002 по делу N А42-3353/01-12; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2001 по делу N Ф04/633-75/А75-2001): какие именно сведения следует представить в налоговый орган; для какой цели необходимо представление этих сведений; по каким основаниям налоговый орган запрашивает соответствующие сведения.
Неисполнение банком запроса налогового органа, не удовлетворяющего указанным критериям, не образует состава рассматриваемого правонарушения;
2) факт несоблюдения банком при исполнении соответствующей обязанности срока, установленного п. 2 ст. 86 НК РФ, направление справок по операциям и счетам по истечении пяти дней после получения мотивированного запроса (см. комментарий к п. 2 ст. 86 НК РФ);
3) факт непредставления именно справок по операциям и счетам.
В судебной практике встречается значительное количество споров, связанных с определением состава документов и информации, которые могут запрашиваться налоговым органом по п. 2 ст. 86 НК РФ (см. в этой связи, например: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2003 по делу N А56-38032/02; Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2002 N Ф09-776/02-АК; Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.10.2000 по делу N Ф04/2532-517/А75-2000), и, соответственно, непредставление которых образует состав правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ.
Согласно подходу, выработанному судебной практикой, к ответственности по пункту статьи 135.1 НК РФ может быть привлечен банк только за непредставление в срок, установленный п. 2 ст. 86 НК РФ, по мотивированному запросу налогового органа справок по операциям и счетам организаций и граждан, а не любых документов (например, подтверждающих информацию, указанную в справке, см.: Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2003 по делу N А64-5035/02-16), пусть и перечисленных в запросе налогового органа, но не являющихся справками банка по операциям и счетам клиента банка (в том числе в качестве приложения к справкам банка, см.: Постановление ФАС Уральского округа от 23.04.2002 по делу N Ф09-776/02-АК). Расширительное толкование налоговыми органами положений статьи 135.1 НК РФ приводит к нарушению тайны банковского счета и операций по счетам клиентов банка, обязанность сохранения которой предусмотрена положениями ст. 857 ГК РФ и ст. 26 Закона о банковской деятельности;
4) вина банка в событии правонарушения.
Также следует отметить, что не образует состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, непредставление банком справок по операциям и счетам лиц, не являющихся налогоплательщиками, а также по счетам физических лиц, не являющихся предпринимателями без образования юридического лица (см. общие замечания к комментарию ст. 86 НК РФ и см. комментарий к п. 2 ст. 86 НК РФ).
Не образует состава рассматриваемого правонарушения непредставление банком справок по счетам, не являющимся таковыми для целей налогового законодательства (см. комментарии к абз. 10 п. 2 ст. 11, п. 2 ст. 86 НК РФ). В этой связи представляется некорректным довод ФАС Уральского округа, приведенный в Постановлении от 24.09.2003 по делу N Ф09-3096/03-АК, согласно которому не предусмотрены какие-либо ограничения видов банковских операций и счетов Налоговым кодексом РФ при реализации норм пп. 11 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 86, п. 1 ст. 82 НК РФ.
Порядок применения меры ответственности за правонарушения, установленные ст. 135.1 НК РФ, - порядок взыскания штрафа - см. комментарий к ст. 136 НК РФ.
В соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 статьи 15.6 КоАП, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц банка в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.
Следует отметить, что согласно ст. 19.7 КоАП непредставление или несвоевременное представление в государственный орган (должностному лицу) сведений (информации), представление которых предусмотрено законом и необходимо для осуществления этим органом (должностным лицом) его законной деятельности, а равно представление в государственный орган (должностному лицу) таких сведений (информации) в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных статьями 19.8, 19.19 КоАП, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц (в том числе должностных лиц кредитных организаций) в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц (в том числе кредитных организаций) - от тридцати до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда.
Однако сравнительный анализ положений законодательства о налогах и сборах и законодательства об административных правонарушениях показывает, что ст. 19.7 КоАП РФ предусматривает наступление административной ответственности в тех случаях непредставления в налоговые или таможенные органы (их должностным лицам) сведений (информации), когда эти деяния не влекут налоговой ответственности, предусмотренной ст. 135.1 НК РФ, или административной ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, поскольку нормы ст. 135.1 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ можно рассматривать как специальные нормы по отношению к общей норме, содержащейся в ст. 19.7 КоАП РФ.
Статья 136. Порядок взыскания с банков штрафов и пеней
Комментарий к статье 136
Нарушение порядка привлечения к ответственности является основанием для признания применения соответствующих мер ответственности неправомерными (см., например: Постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2001 по делу N Ф09-1965/2000-АК). В этом прежде всего состоит правовое значение соблюдения установленного в соответствии со ст. 136 НК РФ порядка взыскания штрафов и пеней как мер ответственности банков за совершение ими правонарушений, предусмотренных ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ.
В главе 18 НК РФ наблюдается определенная логика в применении соответствующих мер ответственности:
- пени устанавливаются за нарушения банков, связанные с недобросовестным исполнением обязанностей, связанных с их участием в установленном гражданским и банковским законодательством Российской Федерации порядке в перечислении денежных средств от плательщиков (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов) в соответствующие бюджеты (ст. 133, ч. 1 ст. 135 НК РФ);
- штрафы устанавливаются за ненадлежащее исполнение всех остальных обязанностей банков, связанных с реализацией ими возложенных на них публично-правовых функций (ст. ст. 132, 134, ч. 2 ст. 135, ст. 135.1 НК РФ).
Формально нормы статьи 136 НК РФ (почему-то даже после внесения изменений в комментируемую статью Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ) не определяют порядок взыскания штрафов и пеней во всех случаях, установленных главой 18 НК РФ. Однако представляется, что, даже если это прямо не предусмотрено нормами ст. 136 НК РФ, исходя из логики этой статьи, соответствующие меры воздействия во всех случаях, предусмотренных ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, следует применять в следующем порядке.
1) Порядок взыскания штрафов.
Согласно абз. 1 ст. 136 НК РФ штрафы, указанные в главе 18 НК РФ, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному НК РФ порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.
Пунктом 7 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации установлено: налоговые санкции взыскиваются только в судебном порядке. В соответствии с п. 1 ст. 104 НК РФ (см. соответствующие комментарии) после вынесения решения о привлечении банка к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. ст. 101.1 НК РФ и соответствующие комментарии) соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК РФ. При этом до обращения в суд налоговый орган обязан предложить банку добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции (абз. 2 п. 1 ст. 104 НК РФ). В случае если банк отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК РФ, за совершение данного налогового правонарушения.
Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с банка подается в арбитражный суд, и к нему прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки (см. п. 2 ст. 104 НК РФ, а также соответствующие комментарии).
2) Порядок взыскания пеней как меры ответственности за правонарушения банков.
В соответствии с абз. 2 ст. 136 НК РФ пени, указанные в главе 18 НК РФ, взыскиваются в порядке, предусмотренном статьей 60 НК РФ, которая в абз. 2 п. 4 (см. соответствующие комментарии) устанавливает, что взыскание с банка пеней за счет денежных средств должно осуществляться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 46 НК РФ, а за счет иного имущества - в судебном порядке.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О положение п. 2 ст. 136 НК РФ, позволяющее налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать с банков штрафы за нарушение налогового законодательства, как аналогичное положениям, признанным неконституционными в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П, не может применяться судами, другими органами и должностными лицами.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении Конституционного Суда РФ от 06.12.2001 N 257-О в этой связи применительно к п. 1 ст. 135 НК РФ указал, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения (банки) - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.
Самостоятельное значение нормы статьи 304 Бюджетного кодекса Российской Федерации, предусматривающей взимание с банков пени как восстановительной меры, доказывает, что фактически в п. 1 ст. 135 НК РФ под пеней понимается штрафной процент; к тому же она взимается при неправомерном неисполнении банком в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога, а также пени. Причем для установления неправомерности действий (или бездействия) банка необходимо доказать факт правонарушения с его стороны. Таким образом, "пеня" в данном случае является штрафом, и, исходя из правовой позиции, содержащейся в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П, следует признать, что данный штраф - в случае несогласия банка с налоговыми органами - не может быть взыскан в бесспорном порядке.
Таким образом, пени как санкции за правонарушения, установленные ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, взыскиваются