"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

на основании абз. 2 п. 4 ст. 60 НК РФ в порядке взыскания за счет имущества, не являющегося денежными средствами на счетах, то есть в судебном порядке.
Раздел VII. ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
Глава 19. ПОРЯДОК ОБЖАЛОВАНИЯ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
И ДЕЙСТВИЙ ИЛИ БЕЗДЕЙСТВИЯ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ
Статья 137. Право на обжалование
Комментарий к статье 137
Право граждан и организаций обжаловать акты субъектов власти - атрибут демократического государственного строя. Оно вытекает из особенностей административно-правовых и иных, построенных на началах неравенства сторон отношений. Акты субъектов власти могут оказаться дефектными в силу различных причин: выбор не самого лучшего варианта решения; небрежность, пристрастность, некомпетентность должностного лица, принимающего управленческое решение, злоупотребление правом и др. <*> Поэтому право одной стороны использовать власть должно быть уравновешено правом другой стороны обжаловать акт, требовать его пересмотра.
--------------------------------
<*> См.: Бахрах Д.Н. Административное право. М., 1993. С. 44.
Право обжаловать в суд решения, действия (бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц, равно как и право на государственную защиту нарушенных прав и свобод, гарантируется статьями 33, 45 и 46 Конституции РФ.
Применительно к налоговой сфере право на обжалование закреплено в ст. 137 НК РФ, в соответствии с которой каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия (бездействие) нарушают их права, затрагивают их законные интересы, незаконно возлагают какую-либо обязанность.
Право на обжалование принадлежит налогоплательщику и налоговому агенту. Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги (сборы), а налоговыми агентами - лица, на которых возложена обязанность исчислять, удерживать их у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (ст. ст. 19, 24 НК РФ). Указанные лица могут реализовать свое право как непосредственно, так и через представителя, полномочия которого должны быть должным образом подтверждены (ст. 26 НК РФ).
Предметом обжалования в соответствии с настоящей статьей являются:
- акты налоговых органов ненормативного характера;
- действия, бездействие должностных лиц налоговых органов;
- нормативные правовые акты налоговых органов по налогам и сборам.
Согласно п. 1 ст. 34 НК РФ таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, однако не являются налоговыми органами, в связи с чем жалобы на решения, действия (бездействие) таможенных органов и их должностных лиц, связанные с исчислением и взиманием таможенных платежей, подаются в порядке, предусмотренном главой 7 ТК РФ.
Порядок обжалования, закрепленный разделом VII НК РФ, предполагает первичное и вторичное обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. При этом досудебный порядок обжалования не является обязательным: лицо может по своему усмотрению подать жалобу в вышестоящий налоговый орган либо в суд.
Установленный судебный порядок обжалования нормативных правовых актов налоговых органов не препятствует обращению непосредственно в налоговые органы по поводу совершенствования ведомственной нормативной правовой базы. Такое обращение должно быть рассмотрено не как жалоба, а как простое заявление.
Порядок обжалования, установленный разделом VII НК РФ, не должен распространяться на постановления налоговых органов о привлечении лиц к административной ответственности по соответствующим статьям главы 15 КоАП РФ. Постановления по делам об административных правонарушениях независимо от сферы правоотношений обжалуются в соответствии с главой 30 КоАП РФ.
Праву лица обжаловать акт налогового органа, действие, бездействие его должностного лица корреспондирует обязанность налогового органа или суда принять такую жалобу к рассмотрению и вынести по ней одно из предусмотренных федеральным законом решений. О решении, которое принимается налоговыми органами при рассмотрении жалобы, см. комментарий к ст. 140 НК РФ.
Статья 138. Порядок обжалования
Комментарий к статье 138
Комментируемая статья предусматривает альтернативный порядок обжалования актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц, согласно которому налогоплательщик или налоговый агент вправе по своему усмотрению подать жалобу в суд либо в налоговые органы, а потом в суд. При этом установлено, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает одновременную подачу жалобы аналогичного содержания в суд. Вместе с тем законодателем не определен порядок действия в этом случае: может ли налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) принять решение по существу жалобы либо он должен отказать в принятии ее к рассмотрению. С одной стороны, правовых препятствий (до вынесения судебного решения) к рассмотрению жалобы налоговым органом не имеется. С другой стороны, такое правовое регулирование может создать ситуацию, когда одновременно будут вынесены два противоречивых решения либо когда решение налогового органа будет принято позднее судебного решения. В качестве примера можно привести положение ст. 30.1 КоАП РФ, в соответствии с которой жалоба, поданная одновременно в административный орган и в суд, рассматривается судом.
Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает общепринятый порядок судебного обжалования: акты налоговых органов, действия, бездействие их должностных лиц юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями обжалуются в арбитражный суд, а физическими лицами - в суд общей юрисдикции. В части процедуры обжалования статья содержит бланкетную норму, отсылающую к нормативным правовым актам, регулирующим соответствующие правоотношения, - АПК РФ и ГПК РФ.
Следует обратить внимание на регулирование порядка судебного обжалования нормативных правовых актов налоговых органов. До 2002 года рассмотрение заявлений о признании недействительными нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти было отнесено к исключительной компетенции ВС РФ (ст. 116 ГПК РСФСР). В настоящее время АПК РФ содержит положение, в соответствии с которым нормативные правовые акты обжалуются в ВАС РФ, если это предусмотрено законом. Таким образом, в силу прямого указания п. 2 ст. 138 НК РФ с момента вступления в силу АПК РФ юридические лица вправе обжаловать нормативные правовые акты налоговых органов в ВАС РФ.
Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу
Комментарий к статье 139
Статья 139 НК РФ регламентирует порядок и сроки подачи жалобы на акт налогового органа, решение, бездействие его должностного лица, а также определяет форму жалобы в случае обращения лицом в систему налоговых органов (досудебный порядок обжалования).
В соответствии с установленным порядком жалоба на акт налогового органа должна подаваться в вышестоящий налоговый орган, а на действие, бездействие должностного лица налогового органа - вышестоящему должностному лицу. При этом НК РФ не определяет, что следует понимать под вышестоящим налоговым органом: вышестоящий в порядке подчиненности налоговый орган либо любой из вышестоящих органов в системе налоговых органов.
Предусмотренный комментируемой статьей трехмесячный срок обжалования соответствует сроку, обычно устанавливаемому для обжалования решений, действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц (ст. 256 ГПК РФ, ст. 5 Закона РФ от 27 апреля 1993 г. "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан"). По общему правилу жалоба считается поданной в срок, если она подана в налоговый орган непосредственно или отправлена по почте до истечения последнего дня установленного срока.
Пропущенный по уважительной причине срок обжалования может быть восстановлен в соответствии с абз. 2 п. 2 комментируемой статьи. Практика восстановления сроков обжалования, пропущенных по уважительной причине, является общепринятой и служит дополнительной гарантией прав лица на защиту. Срок подачи жалобы восстанавливается не по инициативе налогового органа, а по заявлению лица, обратившегося с жалобой. Такое заявление может быть подано как в виде самостоятельного документа, так и содержаться в тексте жалобы. К заявлению о восстановлении срока обжалования должны быть приложены документы, подтверждающие уважительность пропуска указанного срока. В случае признания причин пропуска срока обжалования уважительными лицо, рассматривающее жалобу, восстанавливает срок обжалования, что выражается в фактическом принятии жалобы к рассмотрению.
НК РФ не определяет перечня причин, являющихся уважительными. Не установлен такой перечень и большинством процессуальных законов. Закон РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" под уважительными причинами понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий к осуществлению гражданами их прав и свобод, незаконном возложении на граждан какой-либо обязанности или незаконном привлечении их к ответственности. Однако приведенные критерии не позволяют в полной мере учитывать все возможные обстоятельства пропуска срока и гарантировать реализацию права лица на обжалование, поскольку не охватывают периода с момента, когда лицу стало известно об обжалованном решении, действии (бездействии) и его последствиях, до момента истечения установленных для обжалования сроков. Уважительность причины представляет собой оценочную категорию, и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае лицом, рассматривающим жалобу. Интересен подход к пропуску срока обжалования, отраженный в п. 2 ст. 256 ГПК РФ, согласно которому пропуск срока на обращение в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска должны быть выяснены в судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.
Пунктом 3 комментируемой статьи установлено, что жалоба должна быть подана в письменной форме. Письменную форму следует считать соблюденной и при подаче жалобы посредством телеграфной, факсимильной связи, а также электронной почтой. Устанавливая требования к форме жалобы, НК РФ не предъявляет требования относительно ее содержания. Несмотря на отсутствие прямого указания, жалоба должна содержать: наименование налогового органа или должность, фамилию, имя и отчество должностного лица, решение, действие, бездействие которого обжалуется, фамилию, имя, отчество или наименование лица, подающего жалобу, его местожительство или местонахождение, а также существо обжалуемого решения, действия, бездействия. Эти сведения в совокупности позволяют идентифицировать предмет обжалования, что необходимо для проверки законности и обоснованности обжалуемого решения, действия, бездействия. В целях своевременного и полного рассмотрения жалобы рекомендуется также указывать требования лица, обратившегося с жалобой; обстоятельства, на основании которых лицо считает, что обжалуемым решением, действием, бездействием нарушены его права, свободы и законные интересы, созданы препятствия к их реализации либо незаконно возложена какая-либо обязанность; перечень прилагаемых к жалобе документов, иные сведения, если лицо считает, что они необходимы для рассмотрения жалобы по существу.
Наличие у лица, обратившегося с жалобой на акт налогового органа, действие, бездействие его должностного лица, права отозвать поданную жалобу обусловлено наличием у него самого права на обжалование, которое предполагает не только реализацию права на подачу жалобы, но также и отказ от его реализации. Отзыв жалобы может быть осуществлен заявителем, например, в случае разрешения спора до рассмотрения жалобы, осознания правомерности принятого решения либо в связи с другими обстоятельствами. С жалобой на акт налогового органа, действие или бездействие его должностного лица может обратиться как налогоплательщик или налоговый агент, так и его представитель. Однако, учитывая последствия, которые влечет отзыв жалобы, было бы более правильным принимать отзыв жалобы на основании заявления представителя только в случаях, когда имеет место представительство на основе закона либо когда такое полномочие прямо предусмотрено в документе, выданном представляемым лицом.
Глава 20. РАССМОТРЕНИЕ ЖАЛОБЫ И ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЯ ПО НЕЙ
Статья 140. Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом
Комментарий к статье 140
Комментируемая статья определяет сроки рассмотрения жалобы на акт налогового органа либо на действие, бездействие его должностного лица, а также предусматривает виды решений, которые могут быть вынесены по итогам ее рассмотрения.
Срок рассмотрения жалобы налогоплательщика составляет один месяц и включает в себя принятие решения по жалобе. Вместе с тем, как следует из формулировки п. 3 ст. 140 НК РФ, уведомление о принятом решении может быть направлено лицу, подавшему жалобу, и за пределами месячного срока (например, в случае принятия решения в последний день срока). Если извещение о принятом решении направляется по истечении установленного трехдневного срока, то можно говорить о нарушении срока уведомления лица, но не о нарушении срока рассмотрения жалобы. Жалоба налогового агента, несмотря на отсутствие прямого указания в статье, должна рассматриваться в те же сроки, что и жалобы налогоплательщика. Продление или приостановление срока рассмотрения жалобы НК РФ не предусмотрено.
Закрепление обязанности направить лицу только уведомление о принятом решении, а не копию самого решения следует признать упущением законодателя, поскольку затрудняет дальнейший порядок обжалования: в уведомлении могут быть не отражены (или не полностью отражены) доводы, положенные в основание принятого решения, и само уведомление не нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем не может рассматриваться в качестве предмета обжалования.
Виды решений, которые могут быть приняты по итогам рассмотрения жалобы, предусмотрены п. 2 комментируемой статьи. При этом первый абзац определяет полномочия вышестоящего налогового органа (вышестоящего должностного лица) при рассмотрении жалобы на акт налогового органа, а второй абзац - на действие или бездействие его должностного лица.
Решения,