"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

подробно анализировать эти рассуждения, имеющие, тем не менее, существенное значение для теории налогового права.
Для целей применения НК РФ определение правовой природы ответственности банков за предусмотренные главой 18 НК РФ нарушения банками обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, имеет значение для решения вопроса о применимости к соответствующим отношениям общих норм о налоговой ответственности (глава 15 НК РФ).
В соответствии со статьей 106 НК РФ нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, могут быть отнесены к налоговым правонарушениям. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (см. комментарий к ст. 106 НК РФ). Ответственность за нарушение банками обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, определена нормами главы 18 НК РФ (см. таблицу "Публично-правовые функции банков как особых участников налоговых правоотношений и ответственность за налоговые нарушения банков").
Таблица
Публично-правовые функции банков
как особых участников налоговых правоотношений
и ответственность за налоговые нарушения банков
------------------------------------------T---------------------------------------¬
¦ Публично-правовые функции (обязанности) ¦ Ответственность банков за неисполнение¦
¦ банков как особых участников налоговых ¦ соответствующих обязанностей ¦
¦ правоотношений ¦ ¦
+---------------------------T-------------+------------------------T--------------+
¦1. Исполнение решения ¦ст. 46 НК ¦1. Неисполнение в срок ¦п. 1 ст. 135 ¦
¦(инкассового поручения) ¦РФ ¦решения о взыскании ¦НК РФ ¦
¦налогового органа ¦ст. 60 НК +------------------------+--------------+
¦взыскание недоимок и пеней ¦РФ ¦2. Совершение действий ¦п. 2 ст. 135 ¦
¦со счетов организаций ¦ ¦по созданию ситуации ¦НК РФ ¦
¦ ¦ ¦отсутствия денежных ¦ ¦
¦ ¦ ¦средств на счете, в ¦ ¦
¦ ¦ ¦отношении которых ¦ ¦
¦ ¦ ¦выставлено ¦ ¦
¦ ¦ ¦соответствующее ¦ ¦
¦ ¦ ¦инкассовое поручение ¦ ¦
¦ ¦ ¦налогового органа ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------------------+--------------+
¦2. Исполнение поручения ¦ст. 60 НК ¦3. Нарушение срока ¦ст. 133 НК РФ ¦
¦налогоплательщика ¦РФ ¦исполнения поручения о ¦ ¦
¦(плательщика сбора) или ¦ ¦перечислении налога ¦ ¦
¦налогового агента о ¦ ¦ ¦ ¦
¦перечислении сумм налога ¦ ¦ ¦ ¦
¦(сбора) ¦ ¦ ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------------------+--------------+
¦3. Исполнение решения ¦ст. 76 НК ¦ ¦ ¦
¦налогового органа о ¦РФ ¦ ¦ ¦
¦приостановлении операций ¦ ¦ ¦ ¦
¦по счету: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +-------------+------------------------+--------------+
¦- прекращение расходных ¦п. 1 ст. 76 ¦4. Неисполнение решения ¦ст. 134 НК РФ ¦
¦операций ¦НК РФ ¦налогового органа о ¦ ¦
¦ ¦ ¦приостановлении ¦ ¦
¦ ¦ ¦операций по счету ¦ ¦
¦ +-------------+------------------------+--------------+
¦- обязанность не открывать ¦п. 9 ст. 76 ¦5. Открытие счета при ¦п. 1 ст. 132 ¦
¦счета клиентам, в ¦НК РФ ¦наличии решения ¦НК РФ ¦
¦отношении счета (счетов) ¦ ¦налогового органа о ¦ ¦
¦которых есть решение о ¦ ¦приостановлении ¦ ¦
¦приостановлении операций ¦ ¦операций по счету ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------------------+--------------+
¦4. Обязанность требовать ¦абз. 1 п. 1 ¦6. Открытие счета без ¦п. 1 ст. 132 ¦
¦при открытии счета ¦ст. 86 НК РФ ¦предъявления ¦НК РФ ¦
¦предъявления свидетельства ¦ ¦свидетельства о ¦ ¦
¦о постановке на налоговый ¦ ¦постановке на налоговый ¦ ¦
¦учет ¦ ¦учет ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------------------+--------------+
¦5. Сообщать в налоговый ¦абз. 2 п. 1 ¦7. Несообщение банком ¦п. 2 ст. 132 ¦
¦орган об открытии ¦ст. 86 НК РФ ¦об открытии (закрытии) ¦НК РФ ¦
¦(закрытии) счетов ¦ ¦счета ¦ ¦
+---------------------------+-------------+------------------------+--------------+
¦6. Предоставление справок ¦п. 2 ст. 86 ¦8. Непредставление ¦ст. 135.1 НК ¦
¦по операциям и счетам по ¦НК РФ ¦справок по операциям и ¦РФ ¦
¦запросам налоговых органов ¦ ¦счетам ¦ ¦
L---------------------------+-------------+------------------------+---------------
Дополнительно следует отметить, что нормами части 2 НК РФ устанавливаются некоторые обязанности банков, которые входят в содержание правового статуса банков как особых участников налоговых правоотношений. Согласно абз. абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2004 в соответствии с Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ, в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Однако в настоящее время ответственность за нарушение указанной обязанности банка не установлена, поэтому представляется нецелесообразным подробно останавливаться на анализе указанных норм.
Необходимость выделения норм об ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах в самостоятельную главу связана с особой ролью банков в налоговых правоотношениях. Конституционный Суд Российской Федерации указывает на выполнение банками в соответствующих случаях функций "агентов государства" (см.: Определение КС РФ от 6 декабря 2001 г. N 257-О). В связи с этим может возникнуть соблазн для введения в научный оборот, по аналогии с термином валютного законодательства - "агент валютного контроля", понятия "агент налогового контроля" или подобного понятия, включая в него банки, выполняющие в случаях и порядке, установленных НК РФ, публично-правовые обязанности, связанные с открытием и ведением счетов налогоплательщиков (плательщиков сборов) и налоговых агентов, а также в связи участием в расчетах указанных лиц с бюджетами.
Тем не менее введение такого понятия в настоящее время представляется преждевременным (в этой связи оно не используется в настоящем комментарии). Если проводить параллели между понятием "агент налогового контроля" и понятием "агент валютного контроля", то использовать в данном случае понятие "агент" не уместно, поскольку полномочия у агентов публичной власти шире, чем полномочия банков как особых участников налоговых правоотношений. Агенты публичной власти обладают в определенных случаях полномочиями на самостоятельное принятие решений и осуществление действий в публичных интересах, в том числе нарушающих гражданские права. Например, при обязательной продаже, если в течение 7 дней поручение на обязательную продажу части валютной выручки клиент не направит, банк осуществляет обязательную продажу самостоятельно (п. 14 Инструкции Банка России N 7). Кроме того, у агентов есть обязанность сообщать о соответствующих отраслевых нарушениях, а для банков в соответствующих налоговых отношениях такая обязанность не установлена.
Банки в налоговом законодательстве лишь исполняют решения, поручения, требования налоговых органов и не обладают самостоятельной инициативой в соответствующих публичных отношениях. В связи с этим их можно называть для обозначения их особого статуса с точки зрения НК РФ разве что "налоговыми посредниками". Как отмечает Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П и Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О, в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения (банки) - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.
В любом случае следует иметь в виду, что особый статус банка в налоговых отношениях, урегулированных нормами материального характера, не должен означать исключения совершаемых ими нарушений в соответствующей сфере из-под действия общих норм о налоговой ответственности (см.: Определение КС РФ N 257-О от 06.12.2001), поскольку такой подход приводит к формированию пробела в праве, указывая на отсутствие норм, регулирующих порядок и условия привлечения к ответственности банков как "налоговых посредников". Вместе с тем привлечение банков к ответственности за нарушение ими установленных НК РФ обязанностей осуществляется с учетом специфики, определенной в главе 18 НК РФ.
К ответственности банков за нарушения публично-правовых обязанностей, связанных с выполнением ими функций "налоговых посредников", применимы установленные ст. 108 НК РФ (см. соответствующие комментарии) нормы, определяющие общие условия об ответственности за совершение налоговых правонарушений. Это, например, используется судами при рассмотрении соответствующих дел и толковании норм ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, в частности при разграничении схожих составов налоговых правонарушений банков (см. комментарии к ст. ст. 135, 135.1).
Применяя к рассматриваемым правонарушениям банков нормы ст. 108 НК РФ, следует учитывать, что п. 5 этой статьи не распространяется на банки. Тем не менее аналогичная п. 5 ст. 108 НК РФ норма установлена в п. 4 ст. 60 НК РФ применительно к обязанностям банков по перечислению налогов и сборов, а также по выполнению решений налоговых органов о взыскании недоимок и пеней, применение мер ответственности также не освобождает банк от обязанности перечислить в бюджеты (внебюджетные фонды) сумму налога и уплатить соответствующие пени. Указанные нормы направлены на недопущение снижения соответствующих поступлений в бюджеты. Они имеют в определенной степени декларативный характер, поскольку их отсутствие в законодательстве Российской Федерации не означало бы прекращение соответствующих обязанностей - обязанности по уплате налога - в соответствии с требованиями норм Конституции Российской Федерации.
Объединение всех составов налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ, в рамках главы 18 НК РФ обусловлено общим родовым объектом и субъектом соответствующих правонарушений.
Родовым объектом правонарушений, указанных в главе 18 НК РФ, является установленный нормами НК РФ порядок исполнения банками возложенных на них публично-правовых обязанностей, связанных с реализацией посреднических функций в системе уплаты налогов и сборов, а также в системе организации налогового контроля.
Субъектом рассматриваемых налоговых правонарушений являются банки (о понятии "банк" см. комментарий к абз. 9 п. 2 ст. 11 НК РФ), то есть кредитные организации, которые в связи с их особым правовым статусом как субъектов банковской деятельности обязаны осуществлять в соответствии с НК РФ ряд публично-правовых функций. Соответственно, банки, не исполняющие возложенные на них обязанности, подлежат ответственности, установленной ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ (см. табл. "Публично-правовые функции банков как особых участников налоговых правоотношений и ответственность за налоговые нарушения банков").
Следует сразу отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Новеллами российского законодательства является закрепление в КоАП норм об административной ответственности должностных лиц банка. Причем в настоящее время не установлена налоговая ответственность руководителей и других должностных лиц банка, совершивших налоговое правонарушение.
Нормами КоАП установлена ответственность должностных лиц банка за следующие административные правонарушения, составы которых пересекаются с составами, определенными ст. ст. 132 - 135.1 НК РФ:
- нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации (ст. 15.4 КоАП);
- непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 15.6 КоАП);
- открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда (ч. 1 ст. 15.7 КоАП);
- открытие банком или иной кредитной организацией счета организации или индивидуальному предпринимателю при наличии у банка или иной кредитной организации решения налогового органа либо таможенного