"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

статьи предусматривает ответственность за умышленное совершение данного правонарушения (см. п. 2 ст. 110 НК РФ и комментарий к ней).
Комментируемая статья включает в себя три пункта. Первый из которых определяет общие условия привлечения к юридической ответственности при неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления суммы налога или других неправомерных действий (бездействия). Пункт 1 комментируемой статьи предусматривает ответственность налогоплательщика в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.
Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Такое противоправное деяние также влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога.
Квалифицирующим признаком налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 комментируемой статьи, законодатель называет умышленную неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога. Такое деяние влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.
Следует отметить, что привлечение налогоплательщика - физического лица к уголовной ответственности в соответствии со ст. 198 УК РФ согласно п. 3 ст. 108 комментируемого Кодекса исключает его привлечение к ответственности в соответствии с п. 3 комментируемой статьи. В качестве квалифицирующего признака в данном случае законодатель рассматривает сумму умышленно неуплаченного налога. Так, если сумма умышленно неуплаченного налога менее 200 МРОТ, то налогоплательщик - физическое лицо несет ответственность в соответствии с п. 3 комментируемой статьи, но если сумма умышленно неуплаченного налога превышает указанный размер, то деяния такого налогоплательщика рассматриваются как преступление и он несет ответственность в соответствии со ст. 198 УК РФ.
Следует также отметить, что судебно-арбитражная практика исходит из того, что при применении п. 3 ст. 108 комментируемого Кодекса судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной комментируемой статьей <*>.
--------------------------------
<*> См.: п. 33 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 19.
Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов
Комментарий к статье 123
Комментируемая статья предусматривает ответственность за невыполнение налоговым агентом своей обязанности по удержанию и/или перечислению налогов.
Объектом данного налогового правонарушения являются налоговые доходы бюджетов и государственных внебюджетных фондов (см. комментарий к ст. 122 НК РФ). Оно состоит в том, что налоговый агент не исполняет или исполняет ненадлежащим образом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налогов за налогоплательщика, предусмотренную ст. 24 НК РФ (см. комментарий к ней).
Объективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения состоит в совершении деяния, в результате которого происходит неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию у налогоплательщика.
При привлечении налоговых агентов к ответственности в соответствии с комментируемой статьей судам и налоговым органам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика <*>.
--------------------------------
<*> См.: п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 24.
Субъектами налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, являются налоговые агенты, будь то физические лица или организации (см. ст. 107 НК РФ и комментарий к ней).
Применительно к рассматриваемому налоговому правонарушению законодатель не указывает, в какой форме вины может выражаться его субъективная сторона. Следовательно, форма вины юридического значения не имеет. Для привлечения налогового агента к ответственности в соответствии с комментируемой статьей достаточно неосторожности. При этом наличие умысла не отягощает применяемое в отношении его взыскание.
Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению.
Статья 124. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда на территорию или в помещение. - Утратила силу.
Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест
Комментарий к статье 125
Комментируемая статья предусматривает ответственность за нарушение порядка владения, пользования и/или распоряжения имуществом, в отношении которого применен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, как арест.
Объектом рассматриваемого налогового правонарушения является обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Комментируемый Кодекс предусматривает различные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, одним из которых является арест имущества, которым признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество (см. ст. 77 НК РФ и комментарий к ней).
Арест имущества может быть полным или частичным. При полном аресте имущества производится такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичный арест предполагает такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации. Но при этом действует правило, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.
Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (лицом, его замещающим) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления.
Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной комментируемой статьей.
Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом или судом.
Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, состоит в совершении деяния (выраженного, как правило, в форме действия), нарушающего условия владения, пользования и/или распоряжения арестованным имуществом, установленные налоговым или таможенным органом.
Субъектом рассматриваемого налогового правонарушения могут быть только организации, выступающие налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.
Применительно к налоговому правонарушению, предусмотренному комментируемой статьей, законодатель не указывает в какой форме вины может выражаться его субъективная сторона. Следовательно, форма вины юридического значения не имеет. Для привлечения организации к ответственности в соответствии с комментируемой статьей достаточно неосторожности. При этом наличие умысла не отягощает применяемое в отношении ее взыскание.
Несоблюдение установленного настоящим Кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Комментарий к статье 126
1. В соответствии со статьями 23 и 24 Налогового кодекса налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Эта обязанность направлена на обеспечение налоговых органов информацией, необходимой им для осуществления налогового контроля.
Субъектом правонарушения, указанного в пункте 1 рассматриваемой статьи, являются налогоплательщик и налоговый агент.
Объектом правонарушения являются установленные законодательством о налогах и сборах отношения в сфере проведения контрольных мероприятий.
Объективной стороной рассматриваемого правонарушения признается неправомерное бездействие налогоплательщика и налогового агента, выражающееся в непредставлении в определенный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Для того чтобы непредставление документов и (или) сведений могло квалифицироваться как неправомерное бездействие, необходимо установить, что обязанность представлять документы и (или) сведения установлена актом законодательства о налогах и сборах.
Чаще всего к числу документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, относятся налоговые декларации (см., например: статьи 174, 229, 243, 289, 345, 346.10, 346.23), однако непредставление налоговых деклараций образует объективную сторону налогового правонарушения, указанного в статье 119 НК РФ. Объективную сторону пункта 1 статьи 126 образует непредставление иных (помимо налоговой декларации) документов и (или) сведений. Так, например, подпунктом 4 пункта 1 статьи 23 предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете"; налогоплательщики-организации в соответствии с той же статьей 23 НК РФ обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту учета:
обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия;
обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации;
об объявлении несостоятельности (банкротства), о ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения;
об изменении своего места нахождения или места жительства - в срок не позднее десяти дней с момента такого изменения.
В ходе проведения проверки (выездной или камеральной) налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы (статья 93 НК РФ). Непредставление запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки также образует объективную сторону статьи 126 НК РФ, о чем упоминается в самой статье 93 НК РФ.
Налоговый кодекс использует довольно общие характеристики документов и (или) сведений, подлежащих представлению в налоговые органы: "документы в случаях и порядке, предусмотренных настоящим Кодексом" (пп. 7 п. 1 статьи 23); "документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов" (статья 88 НК РФ); "необходимые для проверки документы" (статья 93 НК РФ). Таким образом, фактически, перечень документов, которые в соответствии с требованиями Налогового кодекса могут быть затребованы налоговым органом, является открытым. Налоговому органу достаточно сослаться на то, что те или иные документы ему необходимы для подтверждения правильности уплаты налога, и у налогоплательщика возникнет обязанность представить названные документы. Аналогичным образом решается проблема установления обязанности по представлению документов и (или) сведений налоговыми агентами. В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны "представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов".
Однако, несмотря на то что Налоговый кодекс предоставил налоговым органам столь широкие полномочия по истребованию документов, это не означает, что за всякое непредставление документов, запрошенных налоговым органом, налогоплательщик (налоговый агент) будет нести ответственность по статье 126 НК РФ. Судебная практика свидетельствует, что непредставление документов, ведение которых для целей налогообложения не является обязательным, исключает возможность привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ <*>. Кроме того, в своем информационном письме от 17 марта 2003 года N 71 Президиум ВАС РФ указывает, что санкция, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, не может быть применена за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету) <**>.
--------------------------------
<*> Постановление