"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, связано с ненадлежащим исполнением налогоплательщиками обязанности по информированию налоговых органов об открытии или закрытии счетов в банках. Соответствующая обязанность налогоплательщиков установлена нормой абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ (см. соответствующие комментарии), согласно которой налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны в десятидневный срок письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов (в ред. Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ).
Анализ элементов состава налогового правонарушения, связанного с нарушением налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке, должен быть построен исходя из норм не только ст. 118 НК РФ, но и абз. 2 п. 2 ст. 23.
Субъектом правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, является лицо, которое с точки зрения его налогово-правового статуса является налогоплательщиком. Не образует состава налогового правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ, совершение соответствующего деяния субъектом, не признаваемым в соответствии с НК РФ налогоплательщиком (см. комментарий к ст. 19 НК РФ, а также в связи с особенностями наделения отдельных субъектов статусом налогоплательщика, см. судебные решения, например, по делам о привлечении к ответственности по статье 118 НК РФ коллегий адвокатов: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2002 по делу N А56-3284/02; от 12.11.2002 по делу N А56-21628/02).
Кроме того по статье 118 НК РФ не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, являющийся физическим лицом, но не являющийся индивидуальным предпринимателем, так как НК РФ в отношении указанного лица не устанавливает обязанности, аналогичной обязанности, установленной нормой абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ.
С субъективной стороны рассматриваемое правонарушение характеризуется в соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ (см. соответствующие комментарии) виной в форме умысла или неосторожности.
В связи с отсутствием вины налогоплательщика не образует состава правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ, например, закрытие счета банком не по инициативе и без уведомления соответствующего клиента (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 28.01.2002 по делу N КА-А40/8317-01; от 19.09.2001 по делу N КА-А40/5106-01; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2002 по делу N А78-1747/02-С2-25/91-Ф02-2317/2002-С1; от 11.03.2003 по делу N А33-11633/02-С3-Ф02-517/03-С1; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.10.2002 по делу N 3878; от 07.10.2002 по делу N А05-5038/02-304/14; от 08.01.2003 по делу N А56-15736/02; от 03.12.2002 по делу N А26-397/02-02-08/11; от 30.04.2003 по делу N А42-8696/02-С4; от 17.06.2003 по делу N А26-7305/02-25; Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2003 по делу N Ф04/330-2031/А45-2003; от 23.04.2003 по делу N Ф04/1902-600/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1879-564/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1864-575/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1846-569/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1821-573/А45-2003; от 21.04.2003 по делу N Ф04/1816-568/А45-2003; от 29.04.2003 по делу N Ф04/2009-642/А45-2003; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2002 по делу N А13-2701/02-13).
Вместе с тем в указанном случае суды при установлении вины налогоплательщика учитывают не только факт закрытия счета не по инициативе и без уведомления соответствующего клиента, но и содержание соответствующего договора банковского счета, который может предусматривать закрытие счета по истечении определенного в договоре срока, а, следовательно, в случае нарушения налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации о закрытии счета можно говорить о выполнении субъективной стороны соответствующего правонарушения (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2003 по делу N Ф04/3024-465/А75-2003).
Таким образом, вина налогоплательщика в совершении правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, считается доказанной, если доказано, в частности, то, что соответствующему налогоплательщику было известно о факте открытия или закрытия счета в банке (в связи с этим следует обратить внимание, например, на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2000 по делу N 108; Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2001 по делу N КА-А40/5066-01).
Видовым объектом рассматриваемого налогового правонарушения, так же как и правонарушений, ответственность за которые установлена ст. ст. 116, 117 НК РФ, является система гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков, то есть система мер и процедур, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений.
Непосредственным объектом правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, является порядок открытия, а также закрытия налогоплательщиками счетов в банках, установленный НК РФ в связи с осуществлением налогового контроля.
Объективная сторона рассматриваемого правонарушения выражается в бездействии нарушением налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке. Состав правонарушения, установленный ст. 118 НК РФ, является формальным, следовательно, с точки зрения правовой теории, состав считается оконченным с момента совершения противоправного деяния, в данном случае в момент истечения указанного срока.
Из судебной практики можно сделать вывод, что датой обнаружения налогового правонарушения, выразившегося в непредставлении налогоплательщиком налоговому органу информации об открытии или закрытии счета в банке, является дата не ранее последнего дня срока, установленного НК РФ, для исполнения налогоплательщиком обязанности по сообщению в налоговые органы указанной информации (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2003 по делу N А26-6870/02-26). Следовательно, срок давности взыскания налоговой санкции в соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ (см. соответствующие комментарии) должен был бы исчисляться с указанной даты. Однако вместе с тем следует учитывать, что согласно п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в случаях, когда НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. В связи с этим следует отметить, что для обеспечения фактического обнаружения правонарушения норма абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ подкреплена обязанностью банка сообщать налоговому органу сведения об открытии или закрытии счета организации или индивидуальному предпринимателю в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета (см. комментарии к абз. 2 п. 1 ст. 86 и п. 2 ст. 132 НК РФ).
Объективная сторона правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 118 НК РФ, может быть признана сформированной, если доказан хотя бы один из следующих фактов.
1. Факт открытия или закрытия именно счета в банке.
Не образует состава правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ, открытие или закрытие счетов, не признаваемых счетами для целей налогового законодательства. Судебная практика, связанная с определением понятия "счет" для целей налогового законодательства, в связи с привлечением к ответственности налогоплательщиков по ст. 118 НК РФ очень обширна, особенно это касается практики отнесения к таким счетам транзитных и специальных транзитных валютных счетов (см. комментарий к абз. 10 п. 2 ст. 11 НК РФ).
2. Факт открытия и закрытия счета налогоплательщиком.
Суд должен установить факт открытия или закрытия счета, при этом не может быть признано исчерпывающим доказательство этого факта только на основании сообщения банка в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ (см. соответствующие комментарии), поскольку такое сообщение может быть сделано, например, по ошибке (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2002 по делу N А56-34217/01).
Не образует состава правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ, несообщение налогоплательщиком о факте, не являющемся с правовой точки зрения открытием или закрытием счета (о понятиях "открытие счета" и "закрытие счета" см. комментарий к абз. 2 п. 1 ст. 86 НК РФ). В этой связи следует отметить, что, учитывая судебную практику, в интересах налогоплательщика отслеживать действия банка по открытию или закрытию счета после подачи этим налогоплательщиком соответствующей оферты, заявления, поскольку, если в этом случае им будет пропущен срок, установленный абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ, он может быть привлечен к соответствующей ответственности (в связи с этим см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2000 по делу N А56-18554/99).
3. Факт несообщения налогоплательщиком информации об открытии или закрытии счета надлежащему налоговому органу.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ сообщение об открытии или закрытии счета должно быть направлено в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.
Следует обратить внимание, что до внесения изменений в норму п. 2 ст. 23 НК РФ Федеральным законом от 23.12.2003 N 185-ФЗ соответствующая обязанность налогоплательщиков была сформулирована менее удачно, поскольку обязывала налогоплательщиков-организации направлять информацию об открытии или закрытии счета "по месту учета", не конкретизируя по месту учета самой организации или его структурных подразделений. В связи с этой неопределенностью возникла обширная, но не однозначная судебная практика. Ряд судов считали, что состав правонарушения, установленный ст. 118 НК РФ, формируется при непредставлении соответствующей информации во все налоговые органы, где организация в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ (см. соответствующие комментарии) стоит на налоговом учете (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2003 по делу N Ф04/2907-385/А67-2003; от 16.06.2003 по делу N Ф04/2617-350/А67-2003; Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.03.2003 по делу N А33-9631/02-С3-Ф02-734/03-С1; от 25.03.2003 по делу N А33-10532/02-С3-Ф02-703/2003-С1). Другие суды отмечали, что НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика направлять информацию об открытии или закрытии счета во все налоговые органы, в которых он состоит на учете, признавая главным признаком надлежащего исполнения соответствующей обязанности доведение указанной информации до сведения налогового органа по месту учета по усмотрению налогоплательщика, либо самой организации, либо обособленного подразделения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2002 по делу N А13-5670/01-06; от 17.12.2001 по делу N А13-5457/01-10; от 17.12.2001 по делу N А13-4922/01-12; от 20.02.2003 по делу N А05-10717/02-140/26; от 22.04.2003 по делу N А56-39278/02).
Представляется, что в действующей с 1 января 2004 года (момент вступления в силу Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ) формулировке указанная неясность снята, поскольку с указанной даты информация в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ должна направляться только в налоговый орган по месту нахождения организации, следовательно, по месту учета самой организации (см. комментарий к п. 1 ст. 83 НК РФ), в том числе в случае открытия счета обособленным подразделением (см. абз. абз. 2, 16, 18 п. 2 ст. 11 НК РФ и соответствующие комментарии).
4. Факт нарушения налогоплательщиком срока, установленного НК РФ для сообщения налогоплательщиком об открытии или закрытии счета.
Для исчисления срока особое значение имеет то, с какого момента (дня) этот срок подлежит исчислению. В судебной практике выработался подход, согласно которому указанный срок следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно об открытии или закрытии счета. Так, применительно к закрытию счета судами отмечается, что Государственной налоговой службой Российской Федерации в целях реализации положений статьи 86 НК РФ издан Приказ от 23.12.98 N ГБ-3-12/340 "Об утверждении формы "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и порядка его заполнения", которым утверждены форма N 12-0-1 "Сообщение банка налоговому органу об открытии (закрытии) банковского счета" и Порядок заполнения этой формы. Часть четвертая бланка названного Сообщения - "Уведомление банка об открытии (закрытии) банковского счета" - предназначена для информирования банком клиента об открытии (закрытии) ему банковского счета и выдается клиенту при открытии (закрытии) счета. Поэтому суды считают, что десятидневный срок, установленный абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ, следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно о закрытии (открытии) ему счета.
В связи со сказанным см., например, Постановление ФАС Московского округа от 10.06.2002 по делу N КА-А40/3558-02; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2002 по делу N А56-9608/02; от 13.08.2002 по делу N А05-4148/02-252/13; от 09.09.2002 по делу N А56-5976/02; от 11.10.2002 по делу N А26-2768/02-02-06/133; от 18.12.2002 по делу N А56-19791/02; от 19.03.2003 по делу N А26-6291/02-25 и т.д.
5. Факт несоблюдения формы сообщения налогоплательщиком об открытии или закрытии счета в банке.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (организация или индивидуальный предприниматель) обязан сообщить налоговому органу соответствующую информацию в письменной форме. Указанное требование к форме сообщения включено в НК РФ в соответствии с Федеральным законом 09.07.1999 N 154-ФЗ, соответственно, до вступления его в силу не было определено, в каком виде должна быть представлена информация - в письменном или в устном виде (в связи с этим см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.11.1999 по делу N А64-1793/99-16).
Приложением 1 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утвержденному Приказом МНС РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 установлена форма сообщения об открытии (закрытии) счета. Вместе с тем НК РФ не предусматривает особых требований к оформлению соответствующего сообщения налогоплательщика, следовательно, несоблюдение указанной формы не образует состава правонарушения, установленного ст. 118 НК РФ. Как отмечается в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа