"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ.
--------------------------------
<*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 30. Ст. 3988.
Следование принципу справедливости предполагает дифференцированное установление налоговых санкций с учетом характера налогового правонарушения, степени его общественной опасности. Следствием большинства налоговых правонарушений является неуплата или неполная, несвоевременная уплата налогов. Однако эти последствия могут быть результатом различных противоправных деяний налогоплательщика (налогового агента), наибольшую общественную опасность из которых представляют умышленные действия (бездействие), направленные на сокрытие объектов налогообложения. Значительно менее опасно занижение налоговой базы или суммы налога в результате различных ошибок при их исчислении. Последствия обоих нарушений одинаковы - недополучение государством и муниципальными образованиями налоговых доходов. Вместе с тем подлинная реализация принципа справедливости при установлении налоговых санкций требует применения различных мер воздействия к правонарушителям в зависимости от тяжести содеянного ими.
Денежное взыскание, которому подвергается лицо, совершившее налоговое правонарушение, должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного государству и муниципальным образованиям вреда. Налоговая санкция должна быть адекватна налоговому правонарушению, за которое она применяется. Именно поэтому штраф, взыскиваемый за налоговое правонарушение, влекущее недоимку (см. ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ), установлен пропорционально от самой недоимки.
При установлении и применении налоговых санкций должен соблюдаться принцип однократности применения мер юридической ответственности. Согласно этому принципу, закрепленному в п. 2 ст. 108 НК РФ (см. комментарий к ней), никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.
Судебные органы, отмечая, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных п. 3 ст. 120 и ст. 122 комментируемого Кодекса недостаточно разграничены между собой, следуя рассматриваемому принципу, при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, исходят из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ, т.е. применение ст. 122 комментируемого Кодекса не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 комментируемой статьи, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 комментируемого Кодекса <*>.
--------------------------------
<*> См., например: п. 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 23; Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 10. Ст. 995.
Налоговые санкции должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
Размеры налоговых санкций, устанавливаемые законодателем, должны быть обоснованы с позиции предупреждения данных правонарушений. Они должны преследовать цели специальной и общей превенции, а также восстановления социальной справедливости. Когда же применение налоговых санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает рассматриваемый принцип.
Доходы от взысканий за налоговые правонарушения рассматриваются как весьма значительный источник пополнения бюджетов. Правовыми актами МНС России и иных федеральных органов исполнительной власти даже предусматриваются суммы поступлений от применения налоговых санкций. Из смысла статей 57, 71, 72, 75 Конституции РФ основой доходной части бюджетов выступают налоги и сборы. Придание финансового значения штрафам нарушает ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Возложение дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.
Применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы. Именно из этого исходил Конституционный Суд РФ в своем указанном выше Постановлении.
Пункт 3 комментируемой статьи предусматривает возможность снижения размера применяемой налоговой санкции в случае установления судом смягчающих ответственность обстоятельств. Предусмотрено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 комментируемого Кодекса за совершение налогового правонарушения.
Право устанавливать и применять смягчающие налоговую ответственность обстоятельства предоставлено только суду, налоговые органы не вправе самостоятельно снижать размер налоговых санкций. Налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ (см. комментарий к нему) отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих налоговую ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.
Более того, из смысла ст. 112 комментируемого Кодекса следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах устанавливать наличие или отсутствие смягчающих такую ответственность обстоятельств. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своих постановлениях, отменяющих решения нижестоящих судов о привлечении физических лиц и организаций к налоговой ответственности, неоднократно указывал на обязанность суда при удовлетворении требований налоговых органов о взыскании налоговых санкций выяснять вопрос о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств <*>.
--------------------------------
<*> См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 6 марта 2001 г. N 8337/00; Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 6106/01.
В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ (см. комментарий к ней) обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Содержание п. 1 ст. 112 комментируемого Кодекса предполагает, что перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, является "открытым", т.е. неограниченным (в отличие, например, от установленного п. 2 той же статьи комментируемого Кодекса перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность).
Таким образом, суд по своему усмотрению может признать в качестве смягчающих ответственность обстоятельств любые иные обстоятельства.
Из п. 3 комментируемой статьи следует, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 комментируемого Кодекса за совершение налогового правонарушения. При этом в отличие от КоАП РФ в комментируемом Кодексе отсутствует норма, четко определяющая размер, ниже которого штраф за совершение того или иного налогового правонарушения назначен быть не может.
Совместный Пленум Верховного суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 предусмотрел, что, учитывая, что п. 3 комментируемой статьи установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза <*>.
--------------------------------
<*> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1999. N 8. С. 17.
Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100% размера налоговой санкции, установленной соответствующей статьей главы 16 комментируемого Кодекса. При этом все же представляется, что сумма штрафа не может быть снижена до 0 руб. 00 коп., поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.
Обстоятельства, смягчающие ответственность, могут иметь место как в момент совершения налогового правонарушения, так и после его окончания, поскольку комментируемый Кодекс не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения.
Если налоговое правонарушение совершено лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное нарушение, и с момента наложения первого взыскания не истекли 12 месяцев (см. п. п. 2 и 3 ст. 112 НК РФ и комментарий к ним), то штраф за вновь выявленное нарушение увеличивается на 100%. Эта норма закреплена в п. 4 комментируемой статьи. Однако при ее применении необходимо учитывать и другие нормы, в частности о смягчающих вину обстоятельствах.
Если суд придет к выводу, что повторное правонарушение совершено при наличии смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, то он обязан сперва уменьшить размер налоговой санкции не менее чем на половину и только после этого увеличить ее в два раза.
В п. 5 комментируемой статьи предусмотрено, что при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Однако данная норма не распространяется на те случаи, когда в одном деянии лица содержатся признаки нескольких правонарушений, предусмотренных разными статьями главы 16 комментируемого Кодекса.
Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством.
Суммы налоговых санкций за нарушение налогового законодательства, начисленные и уплаченные по результатам налоговых проверок по соответствующему налогу, зачисляются на те же коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, что и суммы соответствующего налога. Если в законодательном акте, устанавливающем взыскание соответствующей налоговой санкции (штрафа), не указано в какой бюджет следует зачислить взысканную сумму, то налоговые санкции, которые невозможно отнести к соответствующему налогу, распределяются между федеральным бюджетом, бюджетами соответствующих субъектов Российской Федерации и местными бюджетами в порядке, установленном Федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год.
Налоговая санкция может быть уплачена налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) добровольно. Форма требования об уплате налоговой санкции утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 <*>.
--------------------------------
<*> Российская газета N 186. 2 октября 2002 г.
Если налоговая санкция не была уплачена налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) добровольно, то она может быть взыскана принудительно только в судебном порядке.
Принудительное взыскание налоговых санкций с юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в судебном порядке производится на основании решений арбитражных судов, принимаемых в соответствии с главой 26 АПК РФ <*>.
--------------------------------
<*> Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 30. Ст. 3012.
С иных физических лиц принудительное взыскание налоговых санкций в судебном порядке производится в рамках искового производства, особенности которого закреплены в ГПК РФ <*>.
--------------------------------
<*> Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. N 138-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 46. Ст. 4532.
Статья 115. Давность взыскания налоговых санкций
Комментарий к статье 115
Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение установленного в ст. 113 комментируемого Кодекса срока давности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков исключительно в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ) путем предъявления налоговым органом налогоплательщику или иному обязанному лицу иска о взыскании налоговой санкций. Подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта об этом.
Исчисление рассматриваемого срока начинается не с момента принятия решения, а с момента составления акта проверки. Это правило стимулирует налоговые органы не затягивать принятие решения по фактам,