"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

в отношении не всех несовершеннолетних. Некоторые лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, в силу своей умственной отсталости, не связанной с душевным заболеванием, не могут в полной мере отдавать отчет своим действиям (бездействию). В силу этого применительно к уголовной ответственности в ст. 392 УПК устанавливается, что при наличии данных об умственной отсталости несовершеннолетнего, не связанной с душевным заболеванием, должно быть выявлено, мог ли он полностью сознавать значение своих действий. Ситуация, когда несовершеннолетний, достигший возраста уголовной ответственности, вследствие отставания в психическом развитии, не связанного с психическим расстройством, во время совершения общественно опасного деяния не мог в полной мере осознавать фактический характер и общественную опасность своих действий (бездействия) либо руководить ими, получила уголовно-правовое разрешение только в ч. 3 ст. 20 УК РФ, согласно которой подобное лицо не подлежит уголовной ответственности. Разъясняя это положение Закона, Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 14 февраля 2000 г. N 7 "О судебной практике по делам о преступлениях несовершеннолетних" указал, что при наличии данных, свидетельствующих об умственной отсталости несовершеннолетнего подсудимого, в силу ст. ст. 78 и 79 УПК назначается судебная комплексная психолого-психиатрическая экспертиза для решения вопроса о наличии или отсутствии у несовершеннолетнего отставания в психическом развитии. Указанные вопросы могут быть поставлены на разрешение эксперта-психолога, при этом в обязательном порядке должен быть поставлен вопрос о степени умственной отсталости несовершеннолетнего, интеллектуальное развитие которого не соответствует его возрасту. Было бы целесообразным схожие нормы предусмотреть и в отношении ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только его возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих действий (бездействия) и руководить своим поведением. Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в его совершении не участвовали его сознание или воля.
Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъект правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 комментируемого Кодекса способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства. Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Вменяемость характеризует самого человека как здорового или больного.
Из сказанного выше следует вывод, что субъектом ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста.
Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
Комментарий к статье 108
В комментируемой статье закрепляются общие принципы привлечения физических лиц и организаций к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.
Согласно п. 1 комментируемой статьи никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены комментируемым Кодексом. Основания привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах предусмотрены в гл. 15 и гл. 18 комментируемого Кодекса. Так, в соответствии с гл. 16 комментируемого Кодекса применение налоговых санкций влечет совершение следующих налоговых правонарушений:
- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (см. ст. 116 НК РФ и комментарий к ней);
- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (см. ст. 117 НК РФ и комментарий к ней);
- нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (см. ст. 118 НК РФ и комментарий к ней);
- непредставление налоговой декларации (см. ст. 119 НК РФ и комментарий к ней);
- грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (см. ст. 120 НК РФ и комментарий к ней);
- неуплата или неполная уплата сумм налога (см. ст. 122 НК РФ и комментарий к ней);
- невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (см. ст. 123 НК РФ и комментарий к ней);
- несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (см. ст. 125 НК РФ и комментарий к ней);
- непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (см. ст. 126 НК РФ и комментарий к ней);
- ответственность свидетеля (см. ст. 128 НК РФ и комментарий к ней);
- отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (см. ст. 129 НК РФ и комментарий к ней);
- неправомерное несообщение сведений налоговому органу (см. ст. 129.1 НК РФ и комментарий к ней).
Глава 18 комментируемого Кодекса посвящена ответственности кредитных организаций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Кредитные организации несут ответственность за следующие противоправные деяния:
- нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (см. ст. 132 НК РФ и комментарий к ней);
- нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (см. ст. 133 НК РФ и комментарий к ней);
- неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (см. ст. 134 НК РФ и комментарий к ней);
- неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени (см. ст. 135 НК РФ и комментарий к ней);
- непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка (см. ст. 135.1 НК РФ и комментарий к ней).
Порядок привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах определен в статьях 104 и 105 НК РФ (см. комментарий к ним). Указанные статьи носят бланкетный характер, поскольку содержат в себе отсылку к гражданскому процессуальному и арбитражному процессуальному законодательству.
Высший Арбитражный суд РФ исходит из того, что при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (см. п. 7 ст. 101 НК РФ и комментарий к нему) следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ (см. комментарий к ней), вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями комментируемого Кодекса <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 19.
При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (см. п. 4 ст. 108, п. 7 ст. 101 НК РФ и комментарии к ним) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями комментируемого Кодекса. Указанные лица при наличии достаточных на то оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), и не может быть расширен.
Правовая норма, закрепленная в п. 2 комментируемой статьи, исключает возможность повторного привлечения лица к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Например, ст. 120 комментируемого Кодекса устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные. Некоторые налоговые органы, если грубое нарушение организации учета доходов и расходов повлекло неуплату или неполную уплату налога, применяют одновременно налоговые санкции, предусмотренные ст. ст. 120 и 122 комментируемого Кодекса. Однако это неправомерно. В данном случае нет двух самостоятельных правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и как результат неуплата налога). В этой ситуации может налагаться только одно взыскание.
Еще, анализируя положения ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы", Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П отметил: "...юридическая конструкция рассматриваемых положений такова, что позволяет применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновременно за каждое из повлекших это правонарушение действий, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонарушения. В результате налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой ответственности, согласно которому лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же..." <*>. Этот вывод Конституционного Суда РФ необходимо учитывать, применяя соответствующие статьи НК РФ. Применять ст. 122 комментируемого Кодекса необходимо лишь в тех случаях, когда занижение налогооблагаемой базы или неправильное исчисление налога является следствием каких-либо действий, не описанных в иных статьях Кодекса. В противном случае надлежит применять эти иные статьи.
--------------------------------
<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. N 30. Ст. 3988.
Есть и противоположное мнение: если неуплата сумм налога связана с грубыми нарушениями правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (п. п. 1, 2, 3 ст. 120 НК РФ), то лицо должно привлекаться к ответственности только по статье, охватывающей последствия всех правонарушений, т.е. по ст. 122 НК РФ <*>. Эта позиция представляется также неверной. Установление взысканий за налоговые правонарушения направлено прежде всего на обеспечение выполнения гражданами и предприятиями конституционной обязанности уплатить законно установленные налоги. Степень общественной опасности правонарушения определяется тем, какие действия налогоплательщика привели к неуплате налога. Очевидно, что взыскания должны устанавливаться не по тому основанию, какие последствия наступили (эти последствия одинаковы - неуплата или неполная уплата налога), а по тому, какие действия налогоплательщика повлекли эти последствия.
--------------------------------
<*> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С. 521.
Согласно п. 3 комментируемой статьи предусмотренная комментируемым Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении указывает, что при применении данной правовой нормы судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик - физическое лицо, освобожденный от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, предусмотренной Кодексом, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей главы 16 комментируемого Кодекса <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 19.
Как неоднократно отмечалось выше, должностные лица организаций-налогоплательщиков не являются субъектами налоговых правонарушений и, следовательно, привлекаться к ответственности, предусмотренной комментируемым Кодексом, не могут. Однако привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ.
Законодатель справедливо устанавливает, что привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени, привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.
В п. 6 комментируемой статьи закреплена презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента, иных участников налоговых отношений. В соответствии с ней лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Вместе с тем, комментируемый пункт имеет несколько большее значение. Он не только устанавливает презумпцию невиновности, он распределяет между сторонами налоговых