"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

и публичным интересам государства, а также интересам всего общества в обеспечении всеобщности и равенства налогообложения из-за невозможности осуществления налоговыми органами возложенных задач по контролю за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов.
--------------------------------
<*> Москва: Издательство БЕК, 2003. Стр. 116.
П. 4 комментируемой статьи не указывает виды ответственности налоговых органов и их должностных лиц за утрату документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений, отсылая к федеральным законам.
В ст. 35 НК РФ законодатель закрепил норму, по которой ответственность несут работники налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, а также их должностные лица за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.
Виды дисциплинарной ответственности, основания и порядок привлечения к ней должностных лиц налоговых органов определены в Законе РФ "Об основах государственной службы в Российской Федерации" (ст. 14).
За незаконное получение, разглашение и использование сведений, составляющих налоговую тайну, уголовная ответственность предусмотрена нормами статьи 183 УК РФ.
Статья 103. Недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля
Комментарий к статье 103
Положения комментируемой ст. 103 НК РФ основаны на принципах Конституции РФ, в соответствии с которыми каждое лицо имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (либо бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53 Конституции РФ).
При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям, а также их имуществу. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
За причинение убытков налогоплательщику, налоговому агенту или их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговые органы и их должностные лица несут ответственность, предусмотренную федеральными законами.
Положения ст. 103 НК РФ основаны на принципах Конституции РФ, в соответствии с которыми каждое лицо имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (либо бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (ст. 53 Конституции РФ).
В соответствии со ст. 103 НК РФ возмещению подлежат только те убытки, которые возникли по вине лиц, проводящих налоговый контроль. Также необходимо доказать неправомерность действий налоговых или иных органов.
В соответствии со ст. 15 ГК РФ под убытками понимается сумма, складывающаяся из реального ущерба и упущенной выгоды. В свою очередь, реальным ущербом называются расходы, произведенные (которые необходимо произвести) для восстановления нарушенного права, утраченного или поврежденного имущества, а упущенной выгодой - неполученные доходы, которые этот налогоплательщик (иное обязанное лицо) получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были бы нарушены.
Комментируемая статья не устанавливает порядка возмещения ущерба, тем самым решая этот вопрос в рамках ст. 16 ГК РФ, в которой сказано, что убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону нормативного правового акта, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием.
Таким образом, возмещение убытков налогоплательщика происходит за счет казны в лице финансовых органов, причем эта возможность для пострадавшего весьма "призрачна". Даже если будет решение суда о возмещении убытков налогоплательщика за счет государственной казны, реализовать такое решение будет практически невозможно, так как отсутствует механизм его исполнения. КоАП предусматривает прямую ответственность должностного лица в виде наложения штрафа (от 10 до 20 МРОТ) только за несвоевременное или неточное внесение записей о юридическом лице в единый государственный реестр или за незаконный отказ в предоставлении (несвоевременное представление) сведений, содержащихся в реестре (ст. 14.25, пункт 1 и 2).
Убытки, причиненные налогоплательщику (иному обязанному лицу) правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.
Статья 104. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции
Комментарий к статье 104
НК РФ предусматривает отличную от установленной административным законодательством процедуру исполнения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, после истечения срока обжалования вынесенное административным органом постановление по делу об административном правонарушении обращается непосредственно к исполнению.
Комментируемая статья предписывает налоговому органу после принятия решения о привлечении налогоплательщика или налогового агента к ответственности обращаться за взысканием налоговой санкции в суд. Указанное положение подтверждается п. 7 ст. 114 НК РФ, в соответствии с которым взыскание налоговой санкции допускается только по решению суда. Установление такого порядка по существу означает введение дополнительного "судебного контроля" за решениями, принимаемыми налоговыми органами.
Статьей 115 НК РФ установлен срок давности для обращения в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции - шесть месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта (см. комментарий к указанной статье).
Обращению в суд предшествует предложение налогового органа уплатить сумму налоговой санкции в добровольном порядке. Как следует из абз. 3 п. 1 комментируемой статьи, такое предложение должно формализовываться в требовании, которое следует отличать от требования об уплате налога, предусмотренного ст. 70 НК РФ: налоговая санкция представляет собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть дополнительную по отношению к недоимке сумму. Единого срока для добровольной уплаты налоговой санкции НК РФ не установлено, этот срок определяется налоговым органом в каждом конкретном случае.
В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи в необходимых случаях налоговый орган вправе направить в суд ходатайство об обеспечении искового заявления о взыскании налоговой санкции. Указанное положение не следует понимать как ограничивающее право налогового органа обратиться с ходатайством об обеспечении иска на иных стадиях судебного процесса. Комментируемая статья ограничивается определением порядка подачи в суд искового заявления о взыскании налоговой санкции и не должна регламентировать все последующие действия, которые относятся к сфере регулирования процессуального законодательства.
Пункт 4 комментируемой статьи распространяет порядок обращения в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции также на случаи привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Налицо несогласованность норм НК РФ, поскольку ст. ст. 10 и 34 закрепляют, что производство по таким делам осуществляется в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (с 1 июля 2002 г. - КоАП РФ).
Статья 105. Рассмотрение дел и исполнение решений о взыскании налоговых санкций
Комментарий к статье 105
Статья 105 НК РФ является отсылочной и решает вопрос о том, какое законодательство применяется при рассмотрении дел о взыскании налоговых санкций и исполнении решений по таким делам. Установлено, что рассмотрение арбитражными судами и судами общей юрисдикции дел о взыскании налоговых санкций осуществляется по правилам соответственно арбитражного и гражданского процесса. Исполнение же вступивших в силу решений судов о взыскании налоговых санкций осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1998 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".
Раздел VI. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ
И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ
Глава 15. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
Статья 106. Понятие налогового правонарушения
Комментарий к статье 106
Комментируемая глава закрепляет общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений. К сожалению, в настоящее время не существует единого подхода к определению такой ответственности. Развернувшаяся в этой связи дискуссия имеет не только теоретический интерес, но и серьезную практическую значимость, поскольку позволяет ответить на вопрос о том, какие санкции и в каком сочетании могут применяться при нарушениях законодательства о налогах и сборах.
Вопрос о соотношении различных мер юридической ответственности, которые могут применяться за нарушения законодательства о налогах и сборах, актуален как для государства, которое несет значительные имущественные потери вследствие таких нарушений, так и для правонарушителя. Заинтересованность государства в разрешении данного вопроса состоит в том, что, как правило, меры юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах носят имущественный характер, по большей части являясь штрафами, таким образом предполагая пополнение бюджетов соответствующих уровней за счет их применения. Вместе с тем государство не должно стремиться к злоупотреблению своим положением и превращать штрафы по налогам и сборам из меры юридической ответственности только в фискальный инструмент, который бы использовался исключительно в целях пополнения бюджетов. Заинтересованность правонарушителя в уяснении поставленного вопроса очевидна: применение дополнительных санкций влечет для него дополнительные потери.
В юридической литературе, в законодательстве и на практике в последние время преобладал подход, согласно которому юридическую ответственность было принято делить на два вида: карательную (штрафную) и правовосстановительную <*>. Целью карательной ответственности является предупреждение совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами <**>. Объем и характер мер карательной ответственности главным образом зависит от степени общественной опасности противоправного деяния, за совершение которого лицо привлекается к юридической ответственности. Карательная ответственность - это ответственность перед государством как гарантом законности и правопорядка. Цель правовосстановительной ответственности состоит не только и, главным образом, не столько в предупреждении правонарушений, сколько в возмещении вреда, причиненного им. Объем и характер мер правовосстановительной ответственности не зависят от степени общественной опасности правонарушения, они определяются причиненным таким правонарушением вредом. Правовосстановительная ответственность - это ответственность перед потерпевшим, которым в том числе может быть и государство. К карательной ответственности относятся уголовная, административная и дисциплинарная ответственность; к правовосстановительной же ответственности - гражданско-правовая (имущественная), материальная и иные виды ответственности.
--------------------------------
<*> Лейст О.Э. Санкции и ответственность по советскому праву. М., 1981. С. 129.
<**> См., например: п. 1. ст. 3.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 года N 195-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 1 (часть 1). Ст. 1; п. 2 ст. 43 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 25. Ст. 2954.
В настоящее время является бесспорным то, что меры карательной и правовосстановительной ответственности применяются параллельно, применение одних не исключает возможность применения других. Более того, решение о применении тех и других мер юридической ответственности может приниматься одновременно одним и тем же органом <*>.
--------------------------------
<*> См., например: п. 1 ст. 4.7 КоАП РФ от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. N 1 (часть 1). Ст. 1.
В то же время применение одного вида карательной ответственности исключает применение в отношении того же лица за то же правонарушение другого вида карательной ответственности. Так, например, применение в отношении гражданина уголовного наказания исключает возможность применения в его отношении за то же деяние административного наказания. В рамках одного вида карательной ответственности ее меры могут быть основными и дополнительными. Примером может служить ст. 3.3 КоАП РФ, которая устанавливает разграничение мер административного наказания на основные и дополнительные. Не допускается применение в отношении одного и того же лица за одно и то же деяние двух основных мер. При этом допускается назначение за одно и то же деяние в отношении одного и того же лица одновременно и основного, и дополнительного наказаний.
Таким образом, вопрос о правовой природе ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сводится к проблеме соотношения налоговых санкций, установленных комментируемым Кодексом, с мерами административного наказания, установленными КоАП РФ. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются НК РФ, входят в число административных. Но на практике, если формально руководствоваться содержанием НК РФ и КоАП РФ, устанавливающих рассматриваемые понятия, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике.
Дело в том, что ст. 10 НК РФ (см. комментарий к ней) четко различает производство по делам о налоговых правонарушениях, которое регулируется гл. гл. 14, 15 комментируемого Кодекса, и производство по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. К этому необходимо добавить, что п. 1 ст. 1.1 КоАП РФ устанавливает, что законодательство об административных правонарушениях состоит из названного Кодекса и принятых в соответствии с ним законов субъектов