"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

тайна, адвокатская тайна, нотариальная тайна, врачебная тайна, военная тайна, тайна усыновления, тайна следствия, тайна голосования, производственная тайна, профессиональная тайна, коммерческая тайна, личная тайна и т.д. При этом законодатель в большинстве случаев лишь упоминает вид тайны в законе, не давая определения ее понятия. Легализованные определения понятий различных тайн имеются лишь в отношении их немногих видов. Так, например, понятие государственной тайны содержится в Законе РФ от 21 июля 1993 г. N 5485-1 "О государственной тайне" <*> (ст. 2), а понятие коммерческой тайны - в ГК РФ (ст. 139). Все же наиболее значимым упущением законодателя в этом вопросе нам видится отсутствие общего определения понятия "тайна", которое бы использовалось в российском законодательстве. Этот пробел еще более ощутим, так как нет единого мнения в определении этого понятия и в российской научно-правовой литературе <**>.
--------------------------------
<*> ВСНД и ВС РФ. 1993. N 33. Ст. 1318.
<**> Л.О. Красавчикова дает следующее определение тайны - это "определенная информация о действиях (состоянии и иных обстоятельствах) определенного лица (гражданина, организации, государства), не подлежащая разглашению" // Личная жизнь под охраной закона. М., 1983. С. 119; Смолькова И. определяет, что тайна - это "секретная или конфиденциальная информация (сведения), которая известна узкому кругу субъектов, разглашение которой влечет юридическую ответственность" // Гласность и тайна в уголовном процессе. Законность. 1998. N 7. С. 41.
В комментируемой статье законодатель дает определение понятия "налоговая тайна" через перечисление сведений, ее составляющих. В соответствии с п. 1 данной статьи к ней относятся любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом. Давая такое определение, законодатель перечисляет также и сведения, которые являются исключением и под него не попадают, то есть не являются налоговой тайной. К ним относятся сведения:
- разглашенные налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия.
Здесь имеются в виду те сведения о налогоплательщике, которые стали известны кому-либо по воле или же с ведома налогоплательщика, но сведения, ставшие известными третьим лицам, несмотря на предпринимаемые налогоплательщиком меры к охране их конфиденциальности, под данную категорию не подпадают;
- об идентификационном номере налогоплательщика;
- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;
- предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).
В данном случае имеются в виду, прежде всего, двусторонние международные договоры (соглашения) Российской Федерации, в соответствии с которыми российские налоговые органы осуществляют сотрудничество с соответствующими зарубежными налоговыми или правоохранительными органами.
Анализируя данное законодателем определение, мы видим, что налоговую тайну составляют не только сведения, которые являются коммерческой тайной налогоплательщика, а и иные сведения, например, учредительные документы организации, документы, дающие право заниматься предпринимательской деятельностью, документы о платежеспособности, об уплате налогов и т.д.
В правоприменительной практике возникали вопросы об отнесении сведений о задолженности налогоплательщика к налоговой тайне. Обязанность платить законно установленные налоги и сборы закреплена в Конституции РФ (ст. 57), а в ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность, а согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Следовательно, законодатель нормами НК РФ предусматривает возможность привлечения к ответственности за неуплату налога в установленный срок в результате неправомерных действий. Таким образом, при наличии признаков, установленных ст. 106 НК РФ, неуплата налога в установленный срок является налоговым правонарушением. При отсутствии признаков налогового правонарушения неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является нарушением порядка уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 комментируемой статьи сведения об указанном нарушении не могут составлять налоговую тайну <*>.
--------------------------------
<*> Подробное объяснение данного вопроса см. в письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 5 марта 2002 г. N ШС-6-14/252.
Сведения, составляющие налоговую тайну, поступают в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственного внебюджетного фонда и таможенные органы путем предоставления сведений самим налогоплательщиком в процессе исполнения требований налогового законодательства. Сведения о налогоплательщике поступают в распоряжение данных органов, которые перечислены в п. 1 комментируемой статьи, при осуществлении налогового контроля или в порядке взаимного информирования между указанными органами.
В соответствии с п. 2 комментируемой статьи налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами. Эта норма нашла свое логическое развитие и в ведомственных нормативных правовых актах. Например, Приказ ГТК РФ от 23 декабря 2003 г. N 1509 "Об утверждении инструкции об информировании и консультировании по вопросам таможенного дела и иным вопросам, входящим в компетенцию таможенных органов" (п. 13) содержит норму о том, что при предоставлении консультации уполномоченное должностное лицо регионального таможенного управления и таможни не вправе предоставлять сведения, не подлежащие разглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации, включая сведения, относящиеся к собственной безопасности таможенных органов, а также составляющие государственную, коммерческую, банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну (порядок предоставления вышеуказанных сведений определен статьей 10 Таможенного кодекса Российской Федерации).
В этом же пункте законодатель предусматривает единственное основание для правомерного разглашения налоговой тайны перечисленными выше категориями лиц - оно должно быть предусмотрено федеральным законом. Данная норма полностью соответствует тому, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (п. 3 ст. 55 Конституции РФ), и тому, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (п. 3 ст. 75 Конституции РФ).
Случаи разглашения налоговой тайны на основании федеральных законов можно разделить на основании классификации соответствующих законов. Пример такой классификации дается М.Ю. Костенко <*>: на основании правового анализа действующего российского законодательства в этой области выделены три основных группы федеральных законов.
--------------------------------
<*> М.Ю. Костенко. Налоговая тайна. М.: БЕК, 2003. С. 123.
К первой группе отнесены федеральные законы, прямо предусматривающие обязанность налоговых органов по разглашению сведений, составляющих налоговую тайну. К ним относятся: ФЗ от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" <1>, ФЗ от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" <2>, ФЗ от 20 декабря 2002 г. N 175-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации" <3>, ФЗ от 10 января 2003 г. N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации" <4> и др.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 16.01.1995. N 3. Ст. 167.
<2> СЗ РФ. 28.07.1997. N 30. Ст. 3591.
<3> СЗ РФ. 23.12.2002. N 51. Ст. 4982.
<4> СЗ РФ. 13.01.2003. N 2. Ст. 171.
Вторую группу по данной классификации составляют те федеральные законы, которые содержат общие нормы об информационном взаимодействии различных органов государственной власти. Ее составляют, например, ГПК РФ, УПК РФ, АПК РФ, ФЗ от 3 апреля 1995 г. N 40-ФЗ "О федеральной службе безопасности" <*>, ФЗ от 7 августа 2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма" <**> и др.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 10.04.1995. N 15. Ст. 1269.
<**> СЗ РФ. 13.08.2001. N 33 (часть I). Ст. 3418.
Третья группа включает федеральные законы, предоставляющие органам государственной власти полномочия по конкретизации процедуры разглашения правообязанными лицами налоговой тайны. Например, ТК РФ (ст. 10), НК РФ (ст. 82) и др.
Норма комментируемой статьи (п. 2) относит к разглашению налоговой тайны использование или передачу другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.
В п. 3 комментируемой статьи законодатель закрепил норму, по которой сведения, составляющие налоговую тайну при их поступлении в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы, имеют специальный режим хранения и доступа.
Одна и та же информация в зависимости от обстоятельств может находиться под защитой как одного, так и нескольких правовых режимов защиты, например, определенная информация может охраняться в режиме налоговой тайны и в режиме коммерческой тайны. В режим налоговой тайны информация переходит лишь после того, как она поступает в налоговый орган, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов и таможенные органы.
Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица по перечням, определяемым соответственно органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела (абз. 2 п. 3 комментируемой статьи). Примером реализации данной нормы служит Перечень должных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну, который утвержден Приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации от 26 декабря 2003 г. N 1033.
Органы государственной власти должны обосновывать необходимость получения запрашиваемой конфиденциальной информации, такая норма закреплена в ФЗ от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" (п. 1 ст. 12). Применение этой нормы предполагает, что в целях сохранения конфиденциальности получаемой налоговыми органами информации о налогоплательщиках перечисленным выше государственным органам при направлении запросов о предоставлении сведений, составляющих налоговую тайну, необходимо указывать конкретные обстоятельства, в связи с которыми возникла необходимость в получении указанных сведений, а также разъяснять, что это связано с исполнением служебных обязанностей, возложенных на запрашивающее должностное лицо.
Примером правового регулирования порядка предоставления информации, составляющей налоговую тайну, является порядок ее предоставления налоговыми органами по запросам судебных приставов-исполнителей, который утвержден совместным Приказом Министерства юстиции Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 22 марта 1999 г. N 54/ГБ-3-18/58. Данный порядок предусматривает, что судебный пристав-исполнитель в случае отсутствия необходимой для принудительного исполнения информации о должнике - юридическом лице должен направить мотивированный письменный запрос в налоговый орган об идентификационном номере налогоплательщика, о номерах расчетных, текущих и иных счетов, о наименовании и месте нахождения банков и иных кредитных организаций, в которых открыты счета, о финансово-хозяйственной деятельности по установленным формам отчетности, а в случае отсутствия должника по указанному в исполнительном документе юридическому адресу он запрашивает у налогового органа информацию о его новом местонахождении. Такой письменный запрос заверяется печатью соответствующего подразделения судебных приставов с указанием в нем даты вынесения постановления о возбуждении исполнительного производства, номера исполнительного производства, наименования должника - юридического лица и его юридического адреса. Этим же Приказом (п. 2) устанавливается и срок, в течение которого налоговый орган должен представлять в установленном порядке судебному приставу-исполнителю требуемую информацию: он не должен превышать трех дней со дня получения запроса.
В комментируемой статье законодатель определил, что утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (п. 4). Но законодатель не дает ответа на вопрос, что же считать утратой документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения? Важность такого уточнения четко аргументирована в работе М. Костенко "Налоговая тайна" <*>: во-первых, такие документы могут быть утрачены любым правообязанным лицом; во-вторых, их утрата может произойти не только вследствие нарушения установленного порядка их хранения и доступа, но и по другим причинам, например в связи с чрезвычайными обстоятельствами, в-третьих, к утрате таких документов, видимо, следует относить также и противоправное их уничтожение, в-четвертых, в результате утраты документов, содержащих налоговую тайну, может быть причинен ущерб