"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

их права и обязанности. Права и обязанности лица, у которого производится выемка документов и предметов, помимо комментируемой статьи и ст. 21 НК РФ ("Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)"), определены также в ч. 5 ст. 89 Кодекса. Это право делать замечания, которые по требованию названного лица должны быть внесены в акт о выемке, скреплять печатью или подписью изымаемые документы, получить копию акта о выемке. Права и обязанности понятых и специалиста, который может быть привлечен для участия в производстве выемки, предусмотрены соответственно ст. ст. 96, 98 НК РФ;
- до принудительного изъятия документов, предметов должностными лицами налоговых органов должна быть выполнена определенная совокупность действий, предусмотренных НК РФ. Это следующие действия: истребование документов, предложение добровольной выдачи документов, предметов. Только в случае отказа лица от выполнения данных требований налоговых органов выемка производится принудительно. При этом также в случае отказа лица выполнить соответствующие действия добровольно должностное лицо налогового органа вправе вскрыть помещения и иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов (п. 4 комментируемой статьи);
- процессуальное оформление результатов выемки в строгом соответствии с требованиями НК РФ (пункты 6, 7, 9, 10 комментируемой статьи).
Статья 95. Экспертиза
Комментарий к статье 95
Комментируемая статья предоставляет возможность должностным лицам налогового органа привлечь эксперта в случаях, когда возникает необходимость использования специальных познаний при проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе и при проведении выездных налоговых проверок. При этом законодатель дает общую характеристику познаний, в необходимости которых может нуждаться должностное лицо налогового органа при проведении налогового контроля, определяя только их сферу - наука, техника, искусство и ремесло. На практике к специальным познаниям относят знания, приобретенные посредством профессионального образования и полученные с опытом практической и научной работы. При этом следует подчеркнуть, что специальные познания не включают в себя общеизвестные и юридические знания. В ходе проведения экспертизы, эксперт неправомочен решать вопросы правового характера.
Под экспертизой понимается исследование представленных объектов и анализ полученных на его основе данных, проводимые экспертом (экспертной комиссией) и направленные на проверку качественных свойств объекта, его подлинности, соответствия, идентификации и т.д., которые завершаются выпуском акта, заключения, а в некоторых случаях - сертификата качества, соответствия.
Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, которое должно содержать следующие обязательные реквизиты:
- основания для проведения экспертизы;
- фамилия, имя и отчество эксперта;
- наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза;
- вопросы, поставленные перед экспертом;
- перечень материалов и документов, предоставляемых в распоряжение эксперта.
Экспертом может быть любое лицо, обладающее специальными познаниями для дачи заключения по возникшим в ходе налогового контроля вопросам. Иные требования комментируемой статьей не предусмотрены. Для проведения экспертизы эксперт привлекается на договорной основе. Расходы на проведение экспертизы, возникшие у налоговых органов, возмещаются за счет федерального бюджета.
Эксперт, назначенный для проведения экспертизы, вправе:
- знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы;
- заявлять ходатайство о представлении ему дополнительных материалов, необходимых для проведения экспертизы;
- отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.
Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с ним проверяемое лицо и разъяснить ему его права:
- заявить отвод эксперту;
- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
- знакомиться с заключением эксперта.
Экспертное исследование завершается выпуском акта - заключения эксперта, которое составляется на основании проведенных исследований и полученных результатов и содержит мотивированные выводы по поставленным перед экспертом вопросам. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В свое заключение эксперт вправе включить также выводы об обстоятельствах, которые были установлены им при проведении экспертизы и имеют, по его мнению, существенное значение для дела, но по поводу которых не были поставлены вопросы.
Экспертное заключение, как правило, состоит из трех частей: вводной, исследовательской и заключительной. В вводной части указываются: время и место проведения исследования, наименование экспертной организации либо фамилия, имя, отчество лица, проводившего экспертизу, основания для проведения исследования, вопросы, поставленные перед экспертом, объекты, поступившие на исследование, материалы и документы, предоставленные эксперту. В исследовательской части отражается процесс проведения экспертизы, содержание экспертизы и результаты исследований, описываются примененные методы и методики, дается научное обоснование установленным фактам, проводится оценка результатов исследований. Выводы по поставленным вопросам эксперт формулирует в заключительной части доступным для понимания языком в категоричной или вероятной форме. При этом эксперт не вправе самостоятельно корректировать или изменять поставленные вопросы.
В случаях когда проведение экспертизы невозможно, эксперт готовит сообщение о невозможности дачи заключения, в котором имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. НК РФ не закрепляет форму и содержание такого сообщения, но, как и любой акт, фиксирующий результаты деятельности эксперта, сообщение о невозможности дачи заключения должно составляться экспертом в письменной форме от собственного имени и состоять из вводной, мотивировочной и заключительной частей. Решение о невозможности дать заключение может быть принято до начала проведения исследования, в процессе, а также после проведенного исследования.
Кроме проведения обычной экспертизы НК РФ предусмотрено проведение дополнительной и повторной экспертиз.
Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности и полноты ранее данного заключения. Неясность экспертного заключения может быть выражена в нечеткости формулировок, их расплывчатости, неоднозначности. Неполнота заключения может иметь место, к примеру, когда эксперт оставил без разрешения некоторые из поставленных перед ним вопросов, сузил их объем, исследовал не все представленные ему объекты.
Повторная экспертиза проводится при наличии сомнений в обоснованности заключения эксперта или в правильности сделанных выводов. Заключение эксперта может быть признано необоснованным в случаях, когда объем проведенных экспертом исследований недостаточен, выводы экспертов не следуют из результатов исследования или противоречат им либо вызывает сомнение примененная экспертом методика. Необоснованность заключения эксперта определяется, как правило, на основе анализа и оценки его содержания, внутренней структуры. Сомнения в правильности обычно возникают при сопоставлении выводов эксперта с другой информацией или другими имеющимися в наличии документами.
Основное отличие между дополнительной и повторной экспертизами состоит в том, что при дополнительной экспертизе решаются вопросы, которые ранее не были разрешены, а при повторной - вопросы, которые уже были предметом экспертного исследования. Дополнительная экспертиза поручается этому же или другому эксперту или организации, проведение повторной экспертизы может быть поручено только другому эксперту.
Помимо дополнительной и повторной выделяют также комплексные и комиссионные экспертизы. Под комплексной понимается экспертиза, к проведению которой необходимо привлечь несколько экспертов, обладающих специальными познаниями в различных областях знаний, а под комиссионной - в одной области знаний.
К порядку назначения и проведения дополнительной, повторной, комплексной и комиссионной экспертиз предъявляются те же правила, что и к назначению и проведению обычной экспертизы.
Статья 96. Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля
Комментарий к статье 96
Помимо эксперта налоговые органы вправе при осуществлении налогового контроля привлекать не заинтересованных в результатах таких действий лиц - специалистов. Специалистом признается физическое лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, необходимыми для оказания содействия налоговым органам в проведении налогового контроля. Такое содействие может быть оказано как посредством устных рекомендаций, так и путем непосредственного участия специалиста в проводимых налоговым органом выездных налоговых проверках.
Основное отличие специалиста от эксперта заключается в том, что он не осуществляет никаких самостоятельных процессуальных действий, а только способствует их проведению должностными лицами налоговых органов.
Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе. Расходы, возникшие у налоговых органов в связи с привлечением специалиста, возмещаются в соответствии с Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298.
В соответствии с указанным Положением специалистам, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные. Помимо названных расходов при представлении соответствующих документов возмещаются стоимость предварительной продажи проездных документов, расходы за пользование постельными принадлежностями и страховые взносы по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
Специалисты получают денежное вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей, по нормам оплаты, утвержденным Минтруда России по согласованию с Минфином России. Выплата сумм, причитающихся специалистам, производится по выполнении ими своих обязанностей на основании решения начальника (заместителя начальника) налогового органа, привлекавшего указанных лиц для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета.
Статья 97. Участие переводчика
Комментарий к статье 97
Согласно ст. 68 Конституции РФ государственным языком на всей территории РФ является русский язык. Статус русского языка как государственного означает, в частности, что именно он используется в работе органов государственной власти, на нем издаются официальные документы.
Статьей 97 НК РФ предусмотрена возможность и установлены общие правила участия при осуществлении мероприятий налогового контроля переводчика. Право налоговых органов привлекать для проведения налогового контроля переводчиков закреплено подп. 12 п. 1 ст. 31 Кодекса.
НК РФ указывает на возможность привлечения переводчика в "необходимых случаях", не раскрывая содержание этого термина и не определяя перечня таких конкретных случаев. Безусловно, таким случаем является ситуация, когда лицо, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля, не владеет русским языком. Кроме того, представляется, что переводчик должен быть привлечен не только в тех случаях, когда указанное лицо совершенно не владеет русским языком, но и тогда, когда его знаний явно недостаточно для четкого понимания осуществляемых в отношении его действий, представления своих интересов и защиты прав (например, знание языка на минимальном уровне, необходимом для изъяснения, с узкоограниченным словарным запасом).
К действиям по осуществлению налогового контроля, при проведении которых может потребоваться участие переводчика, относятся осмотр, инвентаризация, выемка документов и предметов, экспертиза (в случае участия проверяемого лица, не владеющего русским языком, с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы, дачи им объяснений эксперту - подробнее об экспертизе смотри комментарий к ст. 95 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 97 НК РФ переводчиком является не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, в том числе понимающее знаки немого или глухого физического лица, знание которого необходимо для перевода. Комментируемая статья не содержит прямого указания на то, что должностные лица налоговых органов не могут выступать в качестве переводчиков, подобно тому как это установлено применительно к понятым (п. 4 ст. 98 НК РФ). Несмотря на это, участие должностного лица налогового органа, непосредственно выполняющего действия по осуществлению налогового контроля, также и в качестве переводчика не будет являться правомерным, поскольку названное должностное лицо не отвечает одному из обязательных требований, предъявляемых законом к переводчику, - незаинтересованность в исходе дела. Однозначного ответа на вопрос об участии в качестве переводчика должностного лица налогового органа, непосредственно не участвующего в осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, из Кодекса не следует.
Переводчик привлекается для участия в действиях по осуществлению налогового контроля на договорной основе (договор возмездного оказания услуг - гл. 39 ГК РФ). Выплаты переводчику включены в состав издержек, связанных с осуществлением налогового контроля, регламентируемых главой 17 настоящего Кодекса.
В п. п. 3, 4 комментируемой статьи установлены обязанности переводчика и ответственность за их невыполнение либо ненадлежащее выполнение. Переводчик обязан:
- явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа;
- точно выполнить порученный ему перевод.
Отказ переводчика от выполнения перевода, а также заведомо ложный перевод признаются налоговыми правонарушениями и влекут ответственность в соответствии со ст.