"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

рассматриваются в его отсутствие.
По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Перед принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения по результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов его проект визируется юристом налогового органа.
В решении о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах излагаются обстоятельства допущенного нарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения законодательства о налогах и сборах с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности.
Требования к содержанию решения об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля аналогичны вышеизложенным требованиям.
На основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате пеней.
Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются лицу, нарушившему законодательство о налогах и сборах, под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения данным лицом либо его представителем. В случае если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными лицом, нарушившим законодательство о налогах и сборах, или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом.
В случае если лицо, нарушившее законодательство о налогах и сборах, отказалось добровольно уплатить сумму санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица санкции, установленной частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, за совершение данного правонарушения.
Статья 90. Участие свидетеля
Комментарий к статье 90
Институт свидетельских показаний является одним из наиболее важных источников получения доказательств, способствующий получению объективной и достоверной информации и устранению возникающих противоречий при сборе доказательственной базы. Но, несмотря на всю важность этого института, в НК РФ он нашел достаточно поверхностное отражение.
В соответствии с комментируемой статьей свидетелем может быть любое физическое лицо, обладающее информацией о каких-либо обстоятельствах, имеющих существенное значение для осуществления налогового контроля. Вместе с тем законодатель установил две категории групп лиц, которые не могут быть допрошены в качестве свидетелей. К первой категории относятся лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Вторую категорию лиц, которые не могут быть вызваны в качестве свидетелей, составляют лица, получившие информацию, необходимую для налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей. Не подлежат допросу в качестве свидетелей адвокат - об обстоятельствах, которые ему стали известны в связи с оказанием юридической помощи (адвокатская тайна - ст. 8 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ); священнослужитель - об обстоятельствах, ставших ему известными из исповеди (п. 7 ст. 3 Федерального закона "О свободе совести и о религиозных объединениях" от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ); аудитор, получивший информацию при проведении аудиторской проверки (аудиторская тайна - ст. 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ). Соблюдение права указанных лиц отказаться от дачи показаний гарантирует ст. 82 НК РФ, которая накладывает запрет на сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну при осуществлении налогового контроля.
Иные физические лица могут отказаться только по основаниям, предусмотренным российским законодательствам. К таким случаям, к примеру, относится отказ лица свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (п. 1 ст. 51 Конституции РФ). В соответствии со статьей 14 Семейного кодекса РФ к близким родственникам относятся родственники по прямой нисходящей и восходящей линии (родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, бабушки, дедушки, внуки).
Следует отметить, что в НК РФ практически не урегулирован порядок вызова свидетеля для дачи показаний и получения свидетельских показаний. Закреплено только право лица, выступающего в качестве свидетеля, дать показания по месту его нахождения в случаях, когда оно не в состоянии явиться в налоговый орган вследствие болезни, старости либо инвалидности. В иных случаях должностное лицо налогового органа по своему усмотрению также может опросить лицо по месту его пребывания.
Следует отметить, что Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 было утверждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля. В соответствии с указанным Положением свидетелям, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы. К таким расходам относятся расходы на проезд, наем жилого помещения. Кроме того, свидетелям выплачиваются суточные.
Свидетель предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается соответствующая запись в протоколе, которая удостоверяется его подписью. Ответственность наступает по ст. 128 НК РФ.
Статья 91. Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки
Комментарий к статье 91
Комментируемая статья устанавливает правила доступа должностных лиц налоговых органов на территории или в нежилые помещения лиц для проведения налоговой проверки. Названные правила сводятся к следующему.
Во-первых, должностные лица налоговых органов наделены правом доступа на территории или в помещения лиц - налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента для осуществления мероприятий налогового контроля, проводимых в рамках выездной налоговой проверки (подробнее о выездной налоговой проверке и порядке ее проведения смотри комментарий к ст. 89 НК РФ). К таким мероприятиям относятся инвентаризация, осмотр территорий, помещений, а также объектов налогообложения, истребование документов, выемка документов и предметов.
Во-вторых, правом доступа на территории, в помещения лиц, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка, обладают должностные лица налоговых органов, которым непосредственно поручено проведение такой налоговой проверки. Факт поручения проведения выездной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа конкретным должностным лицам формально закреплен в решении о проведении выездной налоговой проверки, в котором указываются основные сведения об этих должностных лицах (фамилии, имена, отчества, занимаемые должности, классные чины, специальные звания). В случае необходимости изменения или расширения состава проверяющей группы руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о внесении соответствующих изменений, дополнений в решение о проведении выездной налоговой проверки <*>, с которым под роспись должно быть ознакомлено лицо - субъект налоговой проверки.
--------------------------------
<*> Формы решения о проведении выездной налоговой проверки и решения о внесении в него изменений, дополнений утверждены Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (в редакции от 07.02.2000).
В-третьих, в комментируемой статье речь идет о праве доступа должностных лиц налоговых органов на территории или в нежилые помещения (производственные, складские и иные), используемые для осуществления предпринимательской деятельности либо связанные с содержанием объектов налогообложения. Доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения <*> строго регламентирован: это возможно только с согласия проживающих в них физических лиц, а помимо или против их воли - только в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения (п. 5 комментируемой статьи).
--------------------------------
<*> Понятия жилого и нежилого помещений законодательно не определены. В Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения за жилищным фондом, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.11.2001 N 81, под жилым зданием (домом) понимается строение, имеющее почтовый номер (адрес, утвержденный распорядительным документом органа местного самоуправления), вся или не менее половины площади которого предназначена для постоянного проживания, расположенное на земельном участке в определенных границах со всеми находящимися на нем вспомогательными сооружениями, элементами благоустройства, здание, пригодное для постоянного проживания, в котором жилые помещения составляют более половины площади помещений здания; жилые дома подразделяются на многоквартирные и одноквартирные. Требования к жилым помещения установлены в ст. 40 ЖК РСФСР.
И, наконец, в-четвертых, законным является требование должностных лиц налоговых органов обеспечить им доступ на территории, в помещения при условии предъявления ими решения о проведении выездной налоговой проверки и служебных удостоверений.
Налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент знакомится с решением о проведении в отношении его выездной налоговой проверки, в том числе сопоставляет данные о лицах, непосредственно уполномоченных на проведение такой проверки, содержащиеся в решении и предъявленных ему служебных удостоверениях должностных лиц налоговых органов. Предъявление должностными лицами налоговых органов решения о проведении налоговой проверки и своих служебных удостоверений является действием, определяющим начало проведения мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки.
Праву названных выше должностных лиц налоговых органов беспрепятственного доступа на территории, в помещения для проведения налоговой проверки корреспондирует обязанность лица, в отношении которого проводится проверка, обеспечить такой доступ. Неисполнение указанной обязанности влечет административную ответственность по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ ("Неповиновение законному распоряжению должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль)"). Субъектами административной ответственности по данной статье являются руководители и другие работники организаций, создавшие препятствия для доступа на территории, в помещения должностных лиц налоговых органов, и лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Размер административного штрафа, предусмотренного названной статьей, для указанных лиц составляет от 10 до 20 МРОТ.
Помимо привлечения к административной ответственности воспрепятствование доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории и в помещения может иметь и иные неблагоприятные последствия для лица. Так, в соответствии с п. 3 комментируемой статьи в рассматриваемом случае руководитель проверяющей группы (бригады) составляет акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии. Если налогоплательщик отказывается подписать названный акт, в нем делается соответствующая запись. Таким образом, возможна ситуация, когда имеющиеся у налогового органа данные будут расходиться с реальным положением налогоплательщика, и сумма налогов, начисленная ему, может существенно отличаться не в его пользу.
Строгое неукоснительное соблюдение процессуальных положений НК РФ, регламентирующих порядок проведения налоговых проверок, в том числе порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территории, в помещения проверяемых лиц, крайне важен как для налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, так и для должностных лиц указанных органов, поскольку является важной гарантией соблюдения прав первых и законности действий вторых.
Статья 92. Осмотр
Комментарий к статье 92
Пунктом 1 ст. 31 и ч. 4 ст. 89 НК РФ предусмотрено право налоговых органов осуществлять осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Комментируемая статья устанавливает общие правила проведения должностными лицами налоговых органов в рамках выездной налоговой проверки осмотра не только территорий и помещений налогоплательщика - субъекта проверки, но и документов и предметов.
НК РФ не раскрывает содержания понятия осмотра, но называет цель его проведения. Представляется, что данное понятие можно определить следующим образом. Проводимый в рамках выездной налоговой проверки осмотр территорий, помещений, предметов и документов есть визуальное изучение должностными лицами налоговых органов указанных территорий, помещений, предметов и документов с целью выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты налоговой проверки.
Осмотр предметов, документов, помещений, местности и т.д. предусмотрен и уголовным процессуальным, и гражданским процессуальным, и арбитражным процессуальным законодательствами. Несмотря на различие в регламентации, данное действие относится к исследованию каких-либо документов, предметов, территорий и др. с целью получения доказательств либо к исследованию самих доказательств. Осмотр, проводимый должностными лицами налоговых органов, имеет своей целью исследование вопросов, поставленных в рамках выездной налоговой проверки, т.е. по сути - установление фактов нарушения законодательства РФ о налогах и сборах. Произведенные при осмотре фото- и киносъемка, видеозапись, снятые копии с документов, возможность осуществления