"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

которых предусмотрена п. 4 комментируемой статьи, в соответствующих случаях могут служить доказательством наличия или отсутствия нарушений законодательства РФ о налогах и сборах, соблюдения прав лиц при проведении осмотра.
Обязательным требованием к проведению осмотра должностными лицами налоговых органов является присутствие не менее двух понятых (о статусе и требованиях к лицам, привлекаемым в качестве понятых, смотри комментарий к ст. 98 НК РФ).
Участие лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, или его представителя не является обязательным для проведения осмотра. Однако если названные лица заявили о своем желании реализовать предоставленное им законом право присутствовать при проведении осмотра, такая возможность им должна быть предоставлена.
В необходимых случаях для участия в проведении осмотра может быть привлечен специалист, т.е. лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, не заинтересованное в исходе дела (смотри подробнее комментарий к ст. 96 НК РФ).
Результаты осмотра закрепляются в протоколе. Общие требования, предъявляемые к данному процессуальному документу, закреплены в ст. 99 настоящего Кодекса.
Рассмотренные выше положения относятся к осмотру помещений, территорий, предметов, документов, проводимому в рамках выездной налоговой проверки. Пунктом 2 комментируемой статьи определены случаи и требования к осмотру, проводимому должностными лицами налоговых органов вне рамок такой проверки. Эти требования сводятся к следующему:
- вне рамок выездной налоговой проверки допускается осмотр только документов и предметов (но не территорий и помещений);
- указанные документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля (например, при проведении камеральной налоговой проверки);
- возможен осмотр предметов с согласия их владельца.
Статья 93. Истребование документов
Комментарий к статье 93
Статья 93 НК РФ устанавливает общие правила истребования налоговыми органами при проведении налоговых проверок документов у проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. Применение данной статьи на практике сопряжено со следующими затруднениями.
Прежде всего возникает вопрос о сфере применения данной статьи: наделены ли налоговые органы правом истребования документов при проведении только выездной либо при проведении и выездной и камеральной налоговых проверок. В юридической литературе высказываются прямо противоположные мнения на этот счет. С одной стороны в диспозиции ст. 93 НК РФ отсутствует прямое указание на применение ее положений должностными лицами налоговых органов только в рамках выездной налоговой проверки. Ссылаясь на это, а также на положения ч. 4 ст. 88 Кодекса, согласно которым налоговые органы при проведении камеральных налоговых проверок наделены правом истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сторонники первой точки зрения делают заключение о возможности применения положений рассматриваемой статьи при проведении любой из налоговых проверок. Однако правильной представляется вторая точка зрения, заключающаяся в следующем. В диспозиции ст. 93 НК РФ говорится о документах, необходимых для проверки. Предметом камеральной налоговой проверки, т.е. документами, необходимыми для ее проведения, являются налоговые декларации и иные представленные налогоплательщиком документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Часть 4 ст. 88 НК РФ предоставляет налоговым органам право истребовать дополнительные сведения, подтверждающие представленные ранее в налоговых декларациях и других документах, служащих предметом камеральной налоговой проверки. На применение должностными лицами налоговых органов правил ст. 93 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки прямо указано в ч. 2 ст. 89 Кодекса, которой также регулируется порядок исчисления сроков проведения указанной проверки в случае, если налоговые органы истребуют документы в соответствии с комментируемой статьей. Аналогичных положений применительно к камеральной налоговой проверке НК РФ не содержит. Кроме того, в п. 2 ст. 93 НК РФ, предусматривающем последствия отказа налогоплательщика от представления истребуемых документов, в качестве одного из таких последствий названа выемка документов, которая согласно Кодексу может быть проведена в рамках только выездной налоговой проверки.
Не меньше дискуссий вызывает вопрос о том, какие документы могут быть истребованы должностными лицами налоговых органов на основании данной статьи. Четкого перечня таких документов НК РФ не содержит. Как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 93 Кодекса названы документы, необходимые для проверки. Пунктом 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. В п. 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление налоговому органу документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Анализ названных выше и иных положений НК РФ позволяет выделить следующие основные правила относительно документов, истребуемых в порядке рассматриваемой статьи:
- это документы, свидетельствующие о надлежащем исполнении лицом обязанности по уплате налога (подтверждающие основания, правильность исчисления налогов, своевременность их уплаты);
- документы относятся к тем налогам и тому периоду, в отношении которых проводится налоговая проверка.
Требование налогового органа о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ должно быть письменным и в нем должны быть указаны конкретные документы, представление которых необходимо для налоговой проверки. Форма данного требования приведена в приложении N 2 к Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138. Названное требование является ненормативным актом налогового органа и может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд <*>.
--------------------------------
<*> Подробнее об этом смотри Определение Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 418-О "По жалобе гражданина Егорова А.Д. на нарушение его конституционных прав положениями статей 137 и 138 НК РФ, статьи 22 АПК РФ 1995 года, статей 29 и 198 АПК РФ 2002 года".
Кодекс не содержит правил относительно порядка направления налоговым органом требования о представлении документов, однако, поскольку период времени между вручением налогоплательщику такого требования и представлением им документов не включается в срок проведения выездной налоговой проверки (т.е. продлевает последнюю) и учитывая, что непредставление в установленный срок таких документов может повлечь ответственность налогоплательщика по п. 1 ст. 126 НК РФ, названное выше требование должно быть направлено способом, позволяющим определить дату его получения (вручение лично под расписку, направление по почте заказным письмом, письмом с уведомлением о вручении).
Праву налогового органа истребовать документы, необходимые для налоговой проверки, корреспондирует обязанность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента представить указанные документы. НК РФ содержит правило относительно формы представления этих документов: они представляются в виде заверенных в установленном порядке копий. Главным образом речь идет о требованиях к заверению копий документов, при выполнении которых такие копии будут приниматься и рассматриваться налоговым органом. Названное положение Кодекса не должно рассматриваться как однозначно запрещающее представление лицом оригиналов документов (хотя это вряд ли целесообразно для налогоплательщика), но должно рассматриваться как запрещающее должностным лицам налоговых органов требовать представления исключительно оригиналов документов.
Названная выше обязанность исполняется лицом путем представления документов непосредственно в налоговый орган либо направления их по почте. Срок, в течение которого документы должны быть выданы или направлены налоговому органу, составляет 5 дней. Представляется, что, поскольку не оговорено иное, имеются в виду календарные дни. Однако судебная практика подтверждает обратное. В частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 года по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003 указано на исчисление названного выше 5-дневного срока рабочими днями.
За непредставление налоговому органу документов в установленный срок ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность. Субъектом ответственности по этой статье являются юридические лица. Должностные лица организаций, совершивших данное налоговое правонарушение, ответственные за исполнение соответствующей обязанности, подлежат административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Санкция данной статьи предусматривает назначение административного штрафа для граждан в размере от 1-го до 3-х МРОТ, для должностных лиц - от 3-х до 5-ти МРОТ.
Отдельно следует отметить правила ответственности по данной статье лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. По общему правилу указанные лица несут административную ответственность как должностные, т.е. им назначаются те наказания и в тех размерах, которые предусмотрены для должностных лиц (ст. 2.4 КоАП РФ). Исключение из этого правила составляют случаи привлечения к административной ответственности лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по рассматриваемой статье, а также по ст. ст. 15.3 - 15.5, 15.7 - 15.9, 15.11 КоАП РФ, когда они подлежат административной ответственности как граждане (примечание к ст. 15.3 Кодекса).
Помимо привлечения к ответственности последствием отказа налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента представить истребуемые налоговым органом документы будет являться выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Статья 94. Выемка документов и предметов
Комментарий к статье 94
Комментируемая статья регламентирует основания и порядок выемки налоговыми органами документов и предметов при проведении выездной налоговой проверки.
Понятие выемки документов и предметов НК РФ не раскрывает. В юридической литературе можно встретить точку зрения, согласно которой выемка и изъятие налоговыми органами документов и предметов обладают разными признаками: первая представляет собой получение копий документов предприятия по месту его нахождения, второе - принудительное лишение организации подлинников документов и предметов, имеющих отношение к проверке. Однако из положений НК РФ этого не следует. Представляется, что понятие выемки налоговыми органами документов и предметов можно определить следующим образом. Выемка документов и предметов - это проводимое в рамках выездной налоговой проверки действие налоговых органов, заключающееся в изъятии документов и предметов, имеющих отношение к налоговой проверке. Определение изъятия документов можно найти в действующей ныне Инструкции о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан, утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. N 16/176. В соответствии с п. 1 Инструкции изъятие документов представляет собой административно-правовую меру воздействия, состоящую в принудительном лишении лиц возможности пользоваться и распоряжаться указанными документами. Перечень документов, которые могут быть изъяты должностными лицами налоговых органов, приведен в п. 2 названной выше Инструкции, согласно которому это: первичные документы, денежные документы, планы, сметы, декларации и иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, а также другие справочные материалы и расчеты, за исключением документов, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, определенную в установленном законодательством порядке.
Уголовно-процессуальным законодательством предусмотрено следственное действие - выемка предметов и документов, представляющее собой изъятие определенных предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела, если точно известно, где и у кого они находятся (ч. 1 ст. 183 УПК РФ). Несмотря на отсутствие в НК РФ прямого указания относительно подобной точности и определенности предметов и документов, которые могут быть изъяты в рамках выездной налоговой проверки, анализ положений комментируемой статьи и иных положений Кодекса позволяет прийти к выводу об аналогичном характере выемки документов и предметов налоговыми органами.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 31 и ч. 5 ст. 89 НК РФ выемка документов производится налоговыми органами в случаях, когда у проверяющих должностных лиц есть достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Формальным основанием выемки является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего налоговую проверку, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) этого органа. Выемке документов и предметов, как правило, предшествуют осмотр, истребование документов (подробнее об этих процессуальных действиях смотри комментарии к ст. ст. 92, 93 НК РФ). По общему правилу должностными лицами налоговых органов изымаются копии документов. Случаи и порядок изъятия подлинников документов регламентированы п. 8 ст. 94 НК РФ.
Обязательным условием осуществления выемки является присутствие лиц, у которых производится выемка документов и предметов, и не менее 2-х понятых.
Общие правила относительно порядка осуществления выемки сводятся к следующему:
- выемка производится строго в дневное время <*>;
--------------------------------
<*> НК РФ не устанавливает конкретного временного отрезка в течение суток, который бы признавался дневным или, наоборот, ночным временем. В УПК РФ, например, закреплено, что ночным временем признается промежуток времени с 22 до 6 часов по местному времени (п. 21 ст. 5).
- до начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам