"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

ли ужесточение ответственности за нарушение порядка декларирования рассматриваться как закон, ухудшающий положение лица, допускавшего ранее нарушения порядка ведения учета, или нет? Очевидно, что правоприменительная практика еще столкнется с этой или сходной проблемой. Однако в настоящее время, пока не сложилась соответствующая судебно-арбитражная практика, поставленный вопрос не имеет однозначного ответа.
Как отмечалось выше, отсутствие вины является обстоятельством, исключающим ответственность за налоговое правонарушение. Другими обстоятельствами, имеющими аналогичное значение, являются:
- отсутствие события налогового правонарушения;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии со ст. 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение составляет три года со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого были совершены правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120 ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") и ст. 122 ("Неуплата или неполная уплата сумм налога") комментируемого Кодекса. Следует иметь в виду, что, если до истечения трехгодичного срока давности будет совершено новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, течение срока давности прерывается. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового правонарушения.
Как уже отмечалось выше, единственной налоговой санкцией, т.е. мерой налоговой ответственности, является штраф. Законодательство о налогах и сборах не рассматривает пени в качестве меры налоговой ответственности. Дело в том, что пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, предусмотренных гл. 11 комментируемого Кодекса. Этот институт имеет явно гражданско-правовые корни, о чем свидетельствуют не только терминологические сходства, но и ряд других способов обеспечения налоговых обязательств гражданско-правового характера - залог имущества и поручительство. Однако если в гражданском праве ничто не мешает рассматривать ту же неустойку и как способ обеспечения исполнения обязательств, и как меру ответственности (поскольку в гражданском праве ответственность носит правовосстановительный характер, а следовательно, ее цели совпадают с целями обеспечения исполнения обязательств), то в налоговых правоотношениях эти институты принципиально противопоставлены. Для начисления и взыскания пеней применяется упрощенная процедура, предусмотренная для взыскания недоимок и в ряде случаев не требующая обращения в суд (см. п. 6 ст. 75 НК РФ и комментарий к нему).
Поводом к рассмотрению вопроса о правовой природе пеней в налоговых правоотношениях послужило Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", которое в дальнейшем получило свое развитие в комментируемом Кодексе. В этом документе, в частности, сказано, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона" <*>. Таким образом, Конституционному Суду удалось установить различие в правовой природе штрафа и пени, обосновав невозможность бесспорного взыскания первого и допустимость бесспорного взыскания второго. Однако надо отдавать себе отчет в том, что компенсационный характер пеней не противоречит, а наоборот, раскрывает многогранность содержания правовой ответственности, которая не обязательно должна быть только "карательной". Мы можем говорить о налоговых санкциях (штрафе) как о карательной стороне юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах (т.е. как об административной ответственности), а о пенях как о правовосстановительной стороне данного явления (т.е. как об ответственности финансовой). Именно этим определяется возможность одновременного их применения и особого, внесудебного для организаций порядка взыскания пеней.
--------------------------------
<*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 1. Ст. 197.
Данный вывод подтверждается также тем обстоятельством, что деяния, являющиеся основаниями применения налоговых санкций и пеней, имеют различные объекты. Так, родовым объектом всех налоговых правонарушений, т.е. деяний, за которые применяются налоговые санкции, является государственное управление в сфере налогообложения. В то время как объектом деяний, за которые применяются пени, являются бюджетные доходы Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований.
КоАП РФ предполагает за административные правонарушения в области налогов и сборов наложение только одной разновидности административного наказания - штрафа, во взыскании которого выражается карательная сущность административной ответственности в целом.
Рассматривая налоговое правонарушение как основание юридической ответственности, предусмотренной комментируемым Кодексом, необходимо остановиться на его составе. К сожалению, само понятие "состав налогового правонарушения" не используется российским законодателем. Однако оно имеет огромное теоретическое и практическое значение, позволяя определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к ответственности.
Состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента:
- субъект (см. ст. 107 НК РФ и комментарий к ней);
- объект;
- объективная сторона (см. ст. 108 и комментарий к ней);
- субъективная сторона (см. ст. 110 и ст. 111 НК РФ и комментарии к ним).
Субъектами налоговых правонарушений называются лица, совершившие такие правонарушения и подлежащие вследствие этого взысканию, выраженному в налоговой санкции.
Объектом налоговых правонарушений являются те общественные отношения, которым причиняется вред. Основным объектом налогового правонарушения следует признать государственное управление в области налогообложения, а в качестве дополнительных могут выступать бюджетные доходы, налоговая отчетность, налоговый контроль и др.
Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется совокупностью трех признаков:
- противоправное деяние;
- негативные последствия;
- причинно-следственная связь между противоправным деянием и негативными последствиями.
В комментируемом Кодексе нашел отражение традиционный подход к субъективной стороне, в основе которого лежит вина правонарушителя. При этом, как отмечалось выше, применительно к налоговой ответственности законодатель исходит из принципа презумпции невиновности.
Конкретным видам налоговых правонарушений посвящены главы 16 и 18 комментируемого Кодекса. Первая из них устанавливает ответственность налогоплательщиков, налоговых агентов, а также лиц, содействующих осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.), вторая же посвящена кредитным организациям.
Предваряя рассмотрение отдельных составов налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов и сборов, необходимо сделать общее замечание о том, что законодатель избежал дублирования налоговых правонарушений в КоАП РФ, что устраняет правовые коллизии между НК РФ и КоАП РФ. КоАП РФ удачно восполняет пробелы в законодательстве о налогах и сборах, устанавливая ответственность должностных лиц налогоплательщиков, налоговых агентов и кредитных организаций.
Признавая рациональность распределения правового материала между НК РФ и КоАП РФ, необходимо отметить, что существующая структура российского законодательства оставляет открытым вопрос о правовой природе налоговой ответственности. Было бы целесообразным окончательно, на законодательном уровне закрепить то, что налоговые правонарушения являются административными, налоговые санкции являются административным наказанием, а НК РФ в части установления ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах - это акт законодательства об административных правонарушениях.
Статья 107. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений
Комментарий к статье 107
Комментируемая статья посвящена субъектам налоговых правонарушений, т.е. лицам, совершившим такие правонарушения и подлежащим вследствие этого взысканию, выраженному в налоговой санкции.
Согласно п. 1 комментируемой статьи к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть привлечены физические лица и организации.
Для целей законодательства о налогах и сборах физическими лицами признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства.
Следует отметить, что применительно к налоговым правонарушениям физические лица делятся на две категории:
- физические лица, являющиеся налогоплательщиками (плательщиками сборов) или налоговыми агентами, а также способствующие осуществлению налогового контроля (свидетели, эксперты и др.);
- физические лица, являющиеся должностными лицами организаций-налогоплательщиков (плательщиков сборов), организаций - налоговых агентов.
Под должностным лицом организации следует понимать гражданина, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющего функции, связанные с руководством деятельностью работников организации либо распоряжением материальными ценностями. Должностные функции, в отличие от функций производственно-технического характера, как правило, связаны с совершением юридически значимых действий. При этом должностными лицами признаются не только те граждане, которые выполняют указанные функции в порядке трудовой деятельности, по найму, за вознаграждение, но также и физические лица, осуществляющие общественную деятельность по выбору, безвозмездно.
Субъектами правонарушений, предусмотренных комментируемым Кодексом, могут быть только физические лица, относящиеся к первой категории. Должностные лица субъектами налоговых правонарушений не являются, поскольку ответственность, установленную законодательством о налогах и сборах, за их действия несут непосредственно организации. Сами должностные лица могут привлекаться к ответственности только в соответствии с законодательством об административных правонарушениях и уголовным законодательством. Именно из этого исходит Высший Арбитражный Суд РФ, рассматривая вопрос об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 19.
В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ (см. комментарий к ней) предусмотренная комментируемым Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством.
Организациями для целей законодательства о налогах и сборах признаются юридические лица, а в случаях, предусмотренных законом, также их обособленные подразделения.
В главе 18 комментируемого Кодекса устанавливается ответственность кредитных организаций. В соответствии с Законом о банках и банковской деятельности <*> кредитной организацией признается юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
--------------------------------
<*> См.: Федеральный закон от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" (с изм. и доп. от 31 июля 1998 г.; 5, 8 июля 1999 г.; 19 июня, 7 августа 2001 г.; 21 марта 2002 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. N 6. Ст. 492.
В законодательстве о банках и банковской деятельности выделяется три категории кредитных организаций:
- банк, т.е. кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
- небанковская кредитная организация, т.е. кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции, предусмотренные настоящим Федеральным законом. Допустимые сочетания банковских операций для небанковских кредитных организаций устанавливаются Банком России;
- иностранный банк (его филиал), т.е. банк, признанный таковым по законодательству иностранного государства, на территории которого он зарегистрирован.
Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ (см. п. 4 ст. 108 НК РФ и комментарий к нему).
К ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах физические лица могут быть привлечены только при наличии следующих условий:
- достижение установленного законом возраста;
- вменяемость.
Согласно п. 2 комментируемой статьи физическое лицо может быть привлечено к юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах с 16 лет.
Установив возрастную границу юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в 16 лет, законодатель исходил из презумпции, что несовершеннолетний, достигший данного возраста, способен осознавать значение совершенных действий (бездействия) и руководить своим поведением. Однако данное вполне обоснованное предположение законодателя является верным