"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

не должно применяться. Однако Суд пришел к выводу, что "...оно определенным образом ориентировало истца в отношении налогов с полученных им авансовых сумм...". При таких обстоятельствах не имелось оснований для взыскания штрафа. В данном случае суд учел, что налогоплательщик совершил ошибку в результате добросовестного заблуждения относительно смысла закона и его вина в нарушении законодательства о налогах и сборах отсутствует. Поэтому ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения на такого налогоплательщика не может быть возложена.
--------------------------------
<*> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1998. N 12. С. 17.
Рассматриваемые обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов налоговых или финансовых органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. В комментируемой статье добросовестность заблуждения налогоплательщика или иного обязанного лица при наличии рассматриваемого обстоятельства предполагается, т.е. она не требует специального доказывания. Достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или иное обязанное лицо действовал на основании письменных указаний и разъяснений налогового или финансового органа либо их уполномоченного должностного лица.
Статья 112. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения
Комментарий к статье 112
В комментируемой статье приводятся обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что при назначении налоговой санкции только суд вправе применить рассматриваемые обстоятельства. При этом перечень смягчающих налоговую ответственность обстоятельств является примерным, т.е. суду предоставлено право применить в качестве смягчающих также обстоятельства, не названные в комментируемой статье. В качестве же отягчающих обстоятельств комментируемый Кодекс рассматривает только повторное совершение налогового правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
Оставив перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, открытым, законодатель устанавливает два случая, когда такая ответственность обязательно должна быть смягчена:
- во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, вследствие болезни близкого родственника налогоплательщик вынужден нести серьезные затраты на его лечение, и, чтобы сберечь денежные средства на эти цели, он не своевременно уплачивает налоги. Вина такого налогоплательщика безусловна, правонарушение считается совершенным, однако применяемая за него налоговая санкция должна быть смягчена;
- во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
Как свидетельствует судебно-арбитражная практика, суды общей юрисдикции и арбитражные суды, как правило, как смягчающие налоговую ответственность рассматривают следующие обстоятельства:
- несоразмерность налоговой санкции общественной опасности налогового правонарушения или его негативным последствиям <*>. При этом судами, в том числе, принимается во внимание Постановление Конституционного Суда РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца шестого ст. 6 и абзаца второго части первой ст. 7 Закона Российской Федерации от 18.06.93 г. N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", в котором Конституционный Суд РФ указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния;
--------------------------------
<*> См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 30 января 2001 г. по делу N А55-9257/00-35; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 сентября 2001 г. по делу N 2509.
- отсутствие или незначительность негативных последствий совершения налогового правонарушения <*>. Следует отметить, что отсутствие негативных последствий налогового правонарушения в ряде случаев, например при совершении правонарушений, предусмотренных ст. 119 и ст. 122 комментируемого Кодекса, может рассматриваться как обстоятельство, исключающее налоговую ответственность;
--------------------------------
<*> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 3 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5469-01; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2001 г. по делу N А13-3326/01-03; Постановление ФАС Уральского округа от 9 сентября 2002 г. по делу N Ф09-1868/02-АК.
- плохое состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и/или его близких <*>;
--------------------------------
<*> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 24 августа 2001 г. по делу N КА-А40/4456-01.
- самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок, допущенных в налоговой декларации <*>;
--------------------------------
<*> См.: информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
- самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения <*>;
--------------------------------
<*> См., например: Постановление ФАС Центрального округа от 18 июля 2002 г. по делу N А68-55/11-02; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 сентября 2002 г. по делу N А33-5396/02-С3-Ф02-2555/02-С1.
- сбои в работе программного обеспечения для ЭВМ <*>. Следует обратить внимание на то, что в зависимости от обстоятельств дела сбои в работе программного обеспечения для ЭВМ могут рассматриваться не только как основание смягчения налоговой ответственности, но также и как основание, исключающее вину налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) (см. подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ и комментарий к нему);
--------------------------------
<*> См., например: Постановление ФАС Московского округа от 30 июля 2002 г. по делу N КА-А40/4830/02.
- совершение налогового правонарушения впервые <*>;
--------------------------------
<*> См., например: Постановление ФАС Центрального округа от 26 июля 2002 г. по делу N А35-640/02-С19; Постановление ФАС Уральского округа от 20 мая 2002 г. по делу N Ф09-997/02-АК.
- статус налогоплательщика, характер его деятельности. Например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 5 августа 2002 г. по делу N А05-3044/02-154/11 указал, что суд первой инстанции в соответствии со ст. 59 АПК РФ пришел к обоснованному выводу о том, что в данном случае имеют место смягчающие ответственность обстоятельства, а именно: статус ответчика как государственного учреждения, некоммерческой организации, а также тот факт, что редакцией выпускается общественно-политическая газета. ФАС Северо-Западного округа сделал вывод, что суд первой инстанции учел, что ответчик является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафов, и снизил его размер до 50 руб., что не противоречит положениям ст. ст. 112 и 114 НК РФ <*>. Рассматривая дело N А42-8353/01-15-299/02 ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 29 апреля 2002 г. применил положения комментируемой статьи и п. 3 ст. 114 НК РФ, сославшись на то, что организация уплатила полную сумму налога и пеней до принятия решения налоговым органом. Указанная организация является градообразующим предприятием. В I квартале 2001 г. ответчик внес в бюджеты всех уровней более 100 млн. руб. налогов и других обязательных платежей. Поэтому кассационная коллегия считает возможным снизить размер взыскиваемого с предприятия штрафа до 7213 руб. 33 коп.;
--------------------------------
<*> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2002 г. по делу N А56-11714/02.
- тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции <*>.
--------------------------------
<*> См., например: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 октября 2001 г. N 3626/01; Постановление ФАС Московского округа от 6 мая 2002 г. по делу N КА-А40/2679-02; Постановление ФАС Центрального округа от 27 ноября 2001 г. по делу N А35-2918/2001-С4; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2002 г. по делу N А56-8112/02; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 мая 2002 г. по делу N А56-28832/01; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3 июля 2002 г. по делу N А74-903/02-К2-Ф02-1758/02-С.
В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, комментируемый Кодекс ограничивает судейское усмотрение только теми обстоятельствами, которые прямо и непосредственно предусмотрены комментируемой статьей в качестве отягчающих. Как отмечалось выше, законодатель установил, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.
Термин "аналогичное правонарушение" может толковаться двояко. С одной стороны, под аналогичным правонарушением мы можем понимать любое другое налоговое правонарушение. Но, с другой стороны, законодатель под аналогичным правонарушением мог иметь в виду налоговое правонарушение, предусмотренное той же статьей комментируемого Кодекса, что и правонарушение, за которое налогоплательщик или иное обязанное лицо привлекаются к ответственности. Последний подход к решению обозначенной проблемы предполагается более обоснованным, поскольку он в большей степени согласуется с п. 7 ст. 3 НК РФ (см. комментарий к нему), в соответствии с которым всякие неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Статья 113. Давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
Комментарий к статье 113
Истечение срока давности не является реабилитирующим основанием освобождения налогоплательщика или иного обязанного лица от ответственности за совершенное им налоговое правонарушение, т.е. налогоплательщик (иное обязанное лицо) считается виновным в совершенном правонарушении, однако к нему налоговые санкции не применяются. В этом случае государство считает возможным воздержаться от взыскания с виновного лица налоговой санкции, при условии, что истекли сроки давности, предусмотренные комментируемой статьей.
Согласно комментируемой статье лицо, нарушившее законодательство о налогах и сборах, не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня совершения такого правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено данное правонарушение, истекли три года (срок давности). При применении указанного срока давности судам и налоговым органам надлежит исходить из того, что из смысла комментируемой статьи вытекает, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (лицом, его замещающим) в установленные комментируемым Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Именно из этого исходит Высший Арбитражный Суд РФ, разъясняя положения комментируемой статьи <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 21.
Комментируемый Кодекс связывает начало течения срока давности привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах с моментом совершения противоправного деяния, составляющего объективную сторону налогового правонарушения. Если налоговое правонарушение имеет материальный состав, то есть соответствующая статья комментируемого Кодекса предполагает образование недоимки (см. ст. 120 и ст. 122 НК РФ и комментарий к ним), то срок давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода, поскольку об образовании недоимки мы можем судить только после того, как соответствующий налоговый период истечет.
Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков в налоговых правоотношениях, установленных в ст. 6.1 НК РФ (см. комментарий к ней).
Комментируемая статья не предусматривает никаких оснований для прерывания течения срока давности или приостановления такого срока.
Статья 114. Налоговые санкции
Комментарий к статье 114
Согласно п. 1 комментируемой статьи налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Она представляет собой разновидность правовых санкций, которая обладает рядом характерных черт, в совокупности присущих только ей:
- налоговая санкция представляют собой меру государственного принуждения, используемую в сфере публичных финансов;
- налоговая санкция является формой юридической ответственности, поскольку ее применение предполагает итоговую оценку противоправного деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения;
- налоговая санкция носит штрафной (карательный) характер, поскольку, во-первых, основной целью ее применения является предупреждение налоговых правонарушений; во-вторых, размер налоговой санкции определяется степенью общественной опасности налогового правонарушения, за которое она применяется;
- налоговые санкции носят имущественный характер, поскольку они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 комментируемого Кодекса.
При установлении и применении налоговых санкций законодатель, суд и налоговые органы должны руководствоваться определенными принципами. Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР", Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" <*> указал, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными принципами. Устанавливая ответственность