"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

споров бремя доказывания. Так, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, т.е. налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) имеет возможность при рассмотрении дела о налоговом правонарушении занять полностью пассивную позицию, поскольку на нем не лежит обязанность доказывать какие-либо обстоятельства.
Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения
Комментарий к статье 109
Если ранее рассмотренные статьи комментируемой главы были посвящены условиям привлечения физических лиц и организаций к ответственности за совершение налоговых правонарушений, то настоящая статья определяет обстоятельства, исключающие привлечение лица к такой ответственности. Исключают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, по мнению законодателя, следующие обстоятельства:
- отсутствие события налогового правонарушения;
- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения такого деяния шестнадцатилетнего возраста;
- истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Отсутствие события налогового правонарушения означает, что отсутствуют признаки объективной стороны (противоправное деяние, негативные последствия, причинно-следственная связь между ними), с которыми закон связывает наступление ответственности.
Отсутствие вины означает, что лицо, в поведении которого содержатся признаки объективной стороны налогового правонарушения, находилось в таком психическом состоянии, которое предполагает, что данное лицо не осознавало и не могло осознавать противоправность своего поведения и/или не предвидело и не могло предвидеть его результаты, а следовательно, не желало их наступления. В соответствии со ст. 111 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней) следующие обстоятельства исключают вину лица, в совершенном деянии, содержащем признаки налогового правонарушения:
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Лица, не достигшие 16-летнего возраста, не могут нести ответственности за совершенные ими налоговые правонарушения (см. ст. 107 НК РФ и комментарий к ней).
Обязанность понести ответственность за совершенное налоговое правонарушение не может тяготить налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента или кредитную организацию бесконечно долго. Для избежания этого законодатель установил срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, который в соответствии со ст. 113 комментируемого Кодекса (см. комментарий к ней) составляет три года.
Статья 110. Формы вины при совершении налогового правонарушения
Комментарий к статье 110
Комментируемая статья рассматривает субъективную сторону налогового правонарушения, т.е. психическое отношение лица к совершенному им противоправному деянию, самооценка правонарушителем своего поведения. Это отношение характеризуется, прежде всего, наличием вины, под которой принято понимать такое психическое отношение лица к своему противоправному поведению, которое выражается в осознании им противоправности своих действий (бездействия) и их последствий. Вина - это необходимое условие привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Комментируемая глава исключает невиновную ответственность.
Форма вины определяется в зависимости от двух аспектов: интеллектуального и волевого. Именно их сочетания образуют конкретные формы вины. Так, налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.
При умышленном характере вины интеллектуальный аспект предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия такого нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление негативных последствий своих действий (бездействия).
Налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют большую общественную опасность, поэтому комментируемый Кодекс устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Так, согласно ст. 122 НК РФ (см. комментарий к ней) неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, облагаются штрафом в размере 40% неуплаченных сумм налога.
Приведенное в комментируемой статье определение неосторожности - "налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать" - представляется неудачным, поскольку отражает только одну известную в настоящее время форму неосторожности - небрежность, не учитывая вторую форму - самонадеянность (легкомыслие), при которой правонарушитель осознавал противоправное значение своих действий, предвидел возможность наступления их негативных последствий, но легкомысленно рассчитывал избежать их. Действительно, как правило, неосторожность при совершении налоговых правонарушений имеет форму небрежности. Однако исключать элемент легкомыслия было бы не верно. Например, главный бухгалтер в целях наиболее полного отражения какой-либо хозяйственной операции отходит от установленных правил ведения бухгалтерского или налогового учета, он предвидит возможность занижения налогооблагаемой базы, но не желает этого, более того, стремится избежать этого, но у него не получается. Можем ли мы в этом случае говорить об умысле? Вероятней всего, нет, поскольку отсутствует волевой момент. В описанном случае имеет место легкомыслие, однако такая форма неосторожности комментируемым Кодексом не предусмотрена, что может создать серьезные проблемы при его применении.
Следует отметить, что вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать. Так, например, когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но ошибается при этом, это рассматривается как проявление небрежности.
Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
Комментарий к статье 111
Комментируемая статья предусматривает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. К таким обстоятельствам относятся:
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Лицо, совершившее деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, не признается виновным в совершении такого правонарушения, если его действия (бездействие) являются следствием стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Практическое значение данное обстоятельство имеет в отношении бездействия, например непредставления деклараций, отчетов, других документов, ненадлежащего обеспечения сохранности данных бухгалтерского учета и т.п.
Комментируемый Кодекс не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.
Чрезвычайным можно признать обстоятельство, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся достаточно редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие не обязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Необходимо только, чтобы оно при этом было непреодолимым, т.е. наступление такого события нельзя устранить разумными усилиями обязанного лица или же нельзя избежать его негативных последствий.
Необходимо обратить внимание на то, что рассматриваемые обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. Таким образом, налогоплательщик, иное обязанное лицо в соответствии со ст. 61 ГПК РФ и ст. 69 АПК РФ освобождены от обязанности доказывать такие обстоятельства.
Второе обстоятельство, рассматриваемое комментируемой статьей в качестве условия, исключающего вину лица в совершении налогового правонарушения, относится только к физическим лицам. Так, физическое лицо, совершившее деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, если оно находится в момент его совершения в состоянии, при котором данное лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, не несет ответственности, предусмотренной комментируемым Кодексом.
Такие обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган медицинских документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.
(О невменяемости см. также комментарий к ст. 107 НК РФ.)
Рассмотренные выше обстоятельства не присущи исключительно законодательству о налогах и сборах. Они в равной степени исключают уголовную, административную и другие виды ответственности. Специфическим для законодательства о налогах и сборах является третье из указанных обстоятельств: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или должностными лицами в пределах их компетенции.
Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о законодательстве о налогах и сборах, о предоставляемых им законами правах и налагаемых на них обязанностях. Комментируемый Кодекс в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о таком законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в процессе его реализации. В соответствии со ст. 21 НК РФ (см. комментарий к ней) налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.
Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа, то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий.
Не стоит путать заблуждение с незнанием закона. Последнее имеет место, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности.
В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем некорректный и непонятный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п.
В Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" Конституционный Суд РФ отметил, что "...законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации)..." <*>.
--------------------------------
<*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. N 42. Ст. 4901.
Именно по такому пути идет судебно-арбитражная практика. Так, при рассмотрении Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ одного из дел (Постановление от 29 сентября 1998 г. N 3059/98 <*>) установлено, что организация не включила в облагаемый НДС оборот полученные суммы авансовых платежей, за что налоговый орган наложил штрафы. Налогоплательщик заявил, что он руководствовался письмом Госналогслужбы России, согласно которому НДС в данном случае не начисляется. Суд установил, что письмо не соответствует закону, не зарегистрировано в Минюсте России и