"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

правонарушения. Так, п. 2 предусматривает ответственность за грубое нарушение правил ведения учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения, если такие деяния совершаются в течение более одного налогового периода. В указанном случае предполагается более суровая ответственность. Размер штрафа составляет в этом случае пятнадцать тысяч рублей.
В качестве квалифицирующего признака в п. 3 комментируемой статьи законодатель предусмотрел негативные последствия в виде занижения налоговой базы (см. ст. 53 НК РФ и комментарий к ней). Налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 комментируемой статьи, имеет дополнительный объект - бюджетные доходы и доходы государственных внебюджетных фондов. Размер штрафа в данном случае будет составлять 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.
Судебные органы при применении комментируемой статьи исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и ст. 122 комментируемого Кодекса, недостаточно разграничены между собой. При этом п. 2 статьи 108 комментируемого Кодекса (см. комментарий к нему) закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 комментируемой статьи, т.е. применение ст. 122 комментируемого Кодекса не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 комментируемой статьи, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 комментируемого Кодекса <*>.
--------------------------------
<*> См., например: п. 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 23; Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального Арбитражного Суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 10. Ст. 995.
Статья 121. Нарушение правил составления налоговой декларации. - Исключена.
Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога
Комментарий к статье 122
Комментируемая статья предусматривает ответственность за неуплату или не полную уплату сумм налога.
Объектом данного налогового правонарушения являются бюджетные доходы и доходы государственных внебюджетных фондов. Оно состоит в неисполнении налогоплательщиком своей конституционной обязанности, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ, уплатить законно установленные налоги. Неисполнение данной обязанности может быть полным, т.е. предполагается, что налог не уплачен вообще, либо частичным, когда налог уплачивается не полностью.
Как отмечается в ст. 39 БК РФ, доходы бюджетов и государственных внебюджетных фондов формируются в соответствии с бюджетным и налоговым законодательством. В доходах бюджетов могут быть частично централизованы доходы, зачисляемые в бюджеты других уровней бюджетной системы РФ для целевого финансирования централизованных мероприятий, а также безвозмездные перечисления. В составе доходов бюджетов обособленно учитываются доходы целевых бюджетных фондов.
Необходимо обратить внимание на то, что исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в неденежной форме не допускается, и органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления не вправе принимать нормативные правовые акты, допускающие неденежные формы расчетов по уплате налогов и сборов, как противоречащие бюджетному и налоговому законодательству.
Доходы бюджетов подразделяются на налоговые и неналоговые. Объектом рассматриваемого налогового правонарушения могут быть только налоговые доходы бюджетов.
Налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента, определяемого законодательством о налогах и сборах (см. ст. 45 НК РФ и комментарий к ней). При этом денежные средства, полученные от соответствующего налога, считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда.
Налоговые доходы бюджетов и государственных внебюджетных фондов подразделяются на собственные и регулирующие. Собственными называются доходы бюджетов, закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами законодательством РФ. Регулирующими доходами бюджетов признаются федеральные и региональные налоги и иные платежи, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в бюджеты субъектов Российской Федерации или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на 3 года) по разным видам таких доходов. При этом нормативы отчислений определяются БК РФ, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы РФ, который передает регулирующие доходы, либо законом о бюджете того уровня бюджетной системы РФ, который распределяет переданные ему регулирующие доходы из бюджета другого уровня.
БК РФ устанавливает распределение на долговременной основе следующих регулирующих доходов:
- налога на добычу полезных ископаемых;
- налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения;
- единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Сумма налога на добычу полезных ископаемых, подлежащего уплате по итогу налогового периода, а также авансовые платежи по данному налогу поступают в доход федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, соответствующего местного бюджета. Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым (за исключением добытых полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), распределяется следующим образом:
- 40 процентов от суммы налога - в доход федерального бюджета;
- 60 процентов от суммы налога - в доход бюджета субъекта Российской Федерации.
Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по полезным ископаемым (за исключением добытых полезных ископаемых в виде углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых), добытым на территории автономного округа, входящего в состав края (области), и зачисляемая в бюджет субъекта Российской Федерации, распределяется в порядке, установленном соглашением между автономным округом и краем (областью).
Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым в виде углеводородного сырья, распределяется следующим образом:
- 80 процентов от суммы налога - в доход федерального бюджета;
- 20 процентов от суммы налога - в доход бюджета субъекта Российской Федерации.
Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым в виде углеводородного сырья на территории автономного округа, входящего в состав края или области, распределяется следующим образом:
- 74,5 процента от суммы налога - в доход федерального бюджета;
- 20 процентов от суммы налога - в доход бюджета округа;
- 5,5 процента от суммы налога - в доход бюджета края или области.
При добыче общераспространенных полезных ископаемых полная сумма налога подлежит уплате в доход бюджетов субъектов Российской Федерации. Сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по общераспространенным полезным ископаемым, добытым на территории автономного округа, входящего в состав края (области), распределяется в порядке, установленном соглашением между автономным округом и краем (областью).
При добыче любых полезных ископаемых на участке недр, расположенном на территориях двух соседних субъектов Российской Федерации, сумма налога, исчисленная налогоплательщиком по добытым полезным ископаемым, в части, подлежащей поступлению в доход бюджета субъекта Российской Федерации, распределяется в порядке, установленном соглашением между этими субъектами Российской Федерации.
При добыче любых полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также при добыче полезных ископаемых из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, полная сумма налога зачисляется в федеральный бюджет.
Доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:
- в федеральный бюджет - 30 процентов;
- в бюджеты субъектов Российской Федерации - 15 процентов;
- в местные бюджеты - 45 процентов;
- в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;
- в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;
- в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов.
Доходы от уплаты налога при применении упрощенной системы налогообложения в городах Москве и Санкт-Петербурге распределяются по следующим нормативам отчислений:
- в федеральный бюджет - 30 процентов;
- в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга - 60 процентов;
- в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;
- в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;
- в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов.
Доходы от уплаты минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений:
- в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации - 60 процентов;
- в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 2 процента;
- в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 18 процентов;
- в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 20 процентов.
Доходы от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений:
- в федеральный бюджет - 30 процентов;
- в бюджеты субъектов Российской Федерации - 15 процентов;
- в местные бюджеты - 45 процентов;
- в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;
- в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;
- в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов.
Доходы от уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в городах Москве и Санкт-Петербурге распределяются по следующим нормативам отчислений:
- в федеральный бюджет - 30 процентов;
- в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга - 60 процентов;
- в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0,5 процента;
- в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4,5 процента;
- в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации - 5 процентов.
Объективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения состоит в совершении деяния (действия или бездействия), влекущего занижение налоговой базы или суммы налога.
Судебные органы при применении комментируемой статьи исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и п. 3 ст. 120 комментируемого Кодекса, не достаточно разграничены между собой. При этом п. 2 статьи 108 комментируемого Кодекса (см. комментарий к нему) закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 комментируемого Кодекса, т.е. применение комментируемой статьи в этом случае не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 комментируемого Кодекса, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную комментируемой статьей <*>. Примерами обстоятельств, повлекших неуплату либо неполную уплату налога, при которых ответственность наступает в соответствии с комментируемой статьей, могут служить неправильное применение налогоплательщиком налоговых вычетов или налоговых льгот, наличие арифметических ошибок при исчислении суммы налога и т.п.
--------------------------------
<*> См., например: п. 41 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7. С. 23; Определение Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 г. N 6-О "По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. N 10. Ст. 995.
Налогоплательщики - физические лица несут ответственность, предусмотренную комментируемой статьей, независимо от обстоятельств, в результате которых произошла неуплата или неполная уплата налога.
Субъектами рассматриваемого налогового правонарушения являются налогоплательщики, будь то физические лица или организации (см. ст. 107 НК РФ и комментарий к ней).
По общему правилу субъективная сторона рассматриваемого налогового правонарушения выражается в форме неосторожности (см. п. 3 ст. 110 НК РФ и комментарий к ней). Однако п. 3 комментируемой