"комментарий к налоговому кодексу российской федерации (часть 1)" (постатейный) (под ред. а.н. козырина, а.а. ялбулганова)

ФАС СЗО от 31.01.2003 N А42-6342/01-26-77/02; Постановление ФАС УО от 19.12.2002 N Ф09-2624/02-АК // М.Е. Гришенкова, Ю.С. Егельская, А.А. Маслов. Обзор арбитражной налоговой практики. Первое полугодие 2003 г. М.: Вершина, 2003. С. 86 - 87.
<**> Вестник ВАС РФ. N 5. 2003.
Для формирования объективной стороны рассматриваемого правонарушения необходимо определить нарушение срока представления "документов и (или) иных сведений". Общий срок представления документов и (или) сведений по запросу налоговых органов при проведении налоговых проверок установлен в виде пятидневного периода. Однако в тех случаях, когда законодатель устанавливает обязанность представлять документы и (или) иные сведения без какого-либо запроса со стороны налоговых органов, законодательство должно определить срок представления этих документов и (или) сведений. Так, например, в соответствии с пунктом 5 статьи 64 НК РФ копия заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога направляется налогоплательщиком в налоговый орган в десятидневный срок, а в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны письменно сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца.
В отличие от объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, степень общественной опасности правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК, а значит и размер санкции не зависят от продолжительности просрочки представления документов и (или) иных сведений: на один день или на один год.
Субъективную сторону правонарушения образует форма вины: умысел или неосторожность. Для определения вины следует установить, что налогоплательщик или налоговый агент знали или должны были знать о наличии обязанности представлять те или иные документы и (или) иные сведения в налоговый орган, но не представили в срок эти документы и (или) иные сведения. Анализ судебной практики свидетельствует, что суды достаточно тщательно проверяют, был ли надлежащим образом извещен налогоплательщик (налоговый агент) о необходимости представлять документы и имел ли возможность этот налогоплательщик (налоговый агент) представить интересующие налоговые органы документы. Так, например, при рассмотрении конкретного спора суд посчитал, что вина налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 126 НК РФ, не установлена, поскольку документально не подтверждено, что ответчик знал о том, что требование о представлении документов ему было направлено <*>. В другом деле суд посчитал, что вины ответчика - налогового агента в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, нет, поскольку программные средства, необходимые для подготовки сведений налоговыми агентами, не были доступны ответчику для надлежащего исполнения своих обязанностей по представлению в срок сведений в налоговые органы <**>.
--------------------------------
<*> Постановление ФАС МО от 16 марта 2001 г. N КА-А40/1042-01.
<**> Постановление ФАС МО от 1 декабря 2000 г. N КА-А40/5410-00.
Совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ, влечет взыскание санкции в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. При применении рассматриваемой статьи возникала дискуссия по поводу того, как следует квалифицировать несвоевременную подачу сведений на магнитном носителе, обязанность которой предусмотрена статьей 230 НК РФ: как неподачу "одного документа" или как неподачу всех справок, содержащихся на этом магнитном носителе. Окончательную точку в этой дискуссии поставил Пленум ВАС, который в своем Постановлении N 5 от 28 февраля 2001 года указал, что судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе <*>. Иными словами, за каждую справку, содержащуюся на магнитном носителе, который был предоставлен с нарушением срока, придется уплатить штраф в размере 50 рублей.
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ. N 7. 2001.
2. Второй пункт комментируемой статьи 126 предусматривает ответственность за деяние, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса.
В отличие от первого пункта рассматриваемой статьи, субъектом данного правонарушения является неограниченный круг лиц - организации, обязанные представлять документы со сведениями о налогоплательщике. Единственным исключением из числа субъектов данного правонарушения являются банки, и только в отношении непредставления справок по счетам и операциям организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Ответственность банков за эти деяния предусмотрена статьей 135.1 Налогового кодекса.
Объектом правонарушения, как и в первом пункте, являются установленные законодательством о налогах и сборах отношения в сфере проведения контрольных мероприятий.
Объективная сторона данного правонарушения выражается в том, что организации, обязанные по запросу налоговых органов представлять необходимые документы, отказываются представлять истребуемые документы, либо иным образом уклоняются от представления документов, либо представляют документы с заведомо недостоверными сведениями. Общественная опасность подобного деяния заключается в том, что оно препятствует сбору полной информации, необходимой налоговым органам для контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства.
Рассматриваемое правонарушение может быть совершено как путем бездействия (неправомерный отказ или уклонение от представления документов), так и путем действия (представление документов с заведомо недостоверными сведениями). Во всех случаях деяние организации будет рассматриваться в качестве неправомерного только при наличии запроса налогового органа с требованием представить соответствующие документы о налогоплательщике.
Право истребовать у организаций, не относящихся к числу проверяемых налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сборов), документы о налогоплательщике предусмотрено статьей 87 НК РФ, в которой указано, что при проведении камеральных и выездных налоговых проверок налоговыми органами могут быть истребованы необходимые документы о налогоплательщике у его контрагентов. Реализация данного права налогового органа осуществляется путем направления налоговым органом специального запроса, и поэтому непредставление по требованию налогового органа документов, относящихся к деятельности налогоплательщика, признается налоговым правонарушением, предусмотренным рассматриваемым пунктом статьи 126 НК РФ. В тех случаях, когда лица в соответствии с положениями Налогового кодекса обязаны представлять налоговому органу информацию безусловно, то есть без какого-либо запроса со стороны налогового органа (например, такая обязанность предусмотрена статьей 85 НК РФ), непредставление информации о налогоплательщике, равно как и сообщение недостоверных сведений о налогоплательщике, не образуют состава правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 126 Кодекса.
Необходимым условием установления объективной стороны правонарушения является наличие истребуемых документов у организации, которой направлен запрос налогового органа. Как свидетельствует судебная практика, отсутствие доказательств того, что у организации имеются истребуемые налоговым органом документы, является основанием для отказа в привлечении к ответственности по пункту 2 статьи 126 Кодекса <*>.
--------------------------------
<*> См., например: Постановление ФАС МО от 22 июня 2001 г. N КА-А40/3022-01.
Предусмотренное комментируемым пунктом статьи 126 правонарушение может совершаться как умышленно (отказ от представления документов или представление документов с заведомо недостоверными сведениями), так и по неосторожности (иное уклонение от представления документов).
Деяния, предусмотренные пунктом 2 статьи 126 Кодекса, влекут штраф в размере пяти тысяч рублей. Следует обратить внимание, что, в отличие от первого пункта комментируемой статьи, размер штрафа не зависит от количества непредставленных документов или количества документов, содержащих недостоверные сведения.
Статья 127. Отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа. - Исключена.
Статья 128. Ответственность свидетеля
Комментарий к статье 128
Комментируемая статья 128 посвящена ответственности свидетеля. В соответствии со ст. 90 НК РФ налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом физическое лицо не может отказаться от такого вызова без уважительных на то причин.
К уважительным причинам относятся: болезнь, препятствующая явке; необходимость ухода за больным членом семьи; призыв на краткосрочные военные сборы; торжественное (скорбное) событие в жизни свидетеля и т.д.
Не могут выступать в качестве свидетеля:
1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.
На основании части 1 статьи 51 Конституции РФ и согласно примечанию к статье 308 УК РФ никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга или своих близких родственников и не подлежит уголовной ответственности за отказ от дачи показаний против них. Это подтверждено в пункте 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 8 от 31 октября 1995 г. "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия".
Неявка означает, что виновный отказался явиться в налоговый орган, о чем заявил прямо и недвусмысленно.
Уклонение от явки означает, что виновный фактически не является в налоговый орган, хотя об отказе не заявляет. Причем для применения ст. 128 НК РФ необходимо, чтобы неявка и уклонение от явки были допущены без уважительных причин.
В случае неявки или уклонения без уважительных причин физического лица от выполнения обязанностей свидетеля к нему могут быть применены санкции в виде штрафа в размере 1000 рублей.
Неправомерный отказ от дачи показаний представляется как заявление в любой форме (письменное либо устное) о нежелании дать показания в целом по делу или по отдельным его эпизодам.
Если физическое лицо неправомерно отказывается от дачи показаний или представило заведомо ложные показания, то такие деяния влекут за собой применение штрафных санкций в размере 3000 рублей.
Статья 129. Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода
Комментарий к статье 129
Комментируемая статья 129 посвящена ответственности эксперта, переводчика или специалиста за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода.
Для участия в налоговой проверке налоговые органы могут привлекать экспертов, переводчиков или специалистов.
Эксперт - организации или физические лица, обладающие необходимыми специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).
Специалист - лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела (п. 1 ст. 96 НК РФ).
Переводчик - не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающее знаки глухого или немого физического лица (п. 2 ст. 97 НК РФ).
Статьей 95 НК РФ предусмотрено, что эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы являются недостаточными или если у него не хватает необходимых знаний для проведения экспертизы.
Других законных причин отказа эксперта, а также переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки НК РФ не предусмотрено. Их отказ от участия в проведении проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. (п. 1 ст. 129 НК РФ).
В случае дачи экспертом заведомо ложного заключения или осуществления переводчиком заведомо ложного перевода к ним могут быть применены налоговые санкции в виде штрафа в размере 1000 рублей.
Ответственность, предусмотренная в комментируемой статье за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством. Привлечение организации к ответственности за совершение рассматриваемого налогового правонарушения не освобождает лиц, осуществляющих управленческие функции, а также иных работников от предусмотренной законом административной, уголовной, иной ответственности (п. п. 3 и 4 ст. 108 НК).
Статья 129.1. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу
Комментарий к статье 129.1
1. Информационное обеспечение деятельности налоговых органов является одним из условий осуществления последними эффективного налогового контроля. В целях формирования полной и достоверной информации, необходимой для осуществления мероприятий налогового контроля, Налоговый кодекс РФ содержит ряд норм, обязывающих тех или иных лиц предоставлять налоговым органам определенную информацию.
Субъектом указанного в статье 129.1 правонарушения является неограниченный круг лиц, не являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами. Что касается налогоплательщиков и налоговых агентов, то их аналогичные деяния содержат объективную сторону самостоятельного состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 Кодекса.
Для определения круга лиц, могущих быть привлеченными к ответственности по данной статье, следует определить, на кого помимо налогоплательщиков и налоговых агентов Налоговым кодексом возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения. Первой частью Налогового кодекса