"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

по ипотечному кредиту и, следовательно, не имеет права на вычет в размере сумм основного долга и процентов по кредиту. В тех случаях, когда банк или кредитная организация согласятся заключить кредитный договор, по которому будет два заемщика (муж и жена), то оба заемщика-налогоплательщика смогут максимально эффективно использовать право на имущественный налоговый вычет. У каждого из этих заемщиков-налогоплательщиков будет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом как в отношении сумм первоначального взноса и сумм по уплате основного долга, так и по суммам уплачиваемых ими процентов.
При этом как оплату основного долга, так и уплату процентов каждому из супругов следует производить самостоятельно для того, чтобы иметь на руках документы, подтверждающие внесение соответствующих сумм за счет собственных средств каждого налогоплательщика. Если платежи будет осуществлять только одно лицо - участник долевой собственности, другому лицу будет сложно доказать, что оно производило в течение налогового периода расходы по погашению основного долга и уплате процентов по ипотечному кредиту.
Следует подчеркнуть, что ограничение в 1 млн. руб. (до 1 января 2003 г. - 600 тыс. руб.) установлено в отношении каждого налогоплательщика, приобретающего в собственность или строящего жилой дом, квартиру.
Особое внимание следует обратить на те условия, которые законодатель установил в отношении использования имущественного налогового вычета при приобретении жилого дома или квартиры. Для того чтобы возникло право на использование указанного имущественного налогового вычета, должны одновременно выполняться следующие условия:
- жилой дом или квартира должны быть расположены на ТЕРРИТОРИИ РФ;
- налогоплательщик к моменту начала использования имущественного налогового вычета должен иметь право собственности на жилой дом или квартиру.
Для того чтобы иметь право на вычет сумм, внесенных в погашение основного долга, налогоплательщик должен представить в налоговый орган либо кредитный договор, либо договор займа, оформленные в соответствии с правилами действующего гражданского законодательства РФ. Однако, для того чтобы использовать имущественный налоговый вычет в отношении сумм уплаченных ПРОЦЕНТОВ, налогоплательщику необходимо представить кредитный договор, заключенный им с БАНКОМ или КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ, имеющей соответствующую ЛИЦЕНЗИЮ. При этом банк (кредитная организация) должен быть РОССИЙСКИМ ЮРИДИЧЕСКИМ ЛИЦОМ. Российским банком является банк с местом нахождения в Российской Федерации, созданный в соответствии с законодательством РФ.
К кредиту предъявляются следующие требования. Кредит должен быть предоставлен банком и использован налогоплательщиком ДЛЯ СТРОИТЕЛЬСТВА ИЛИ ПРИОБРЕТЕНИЯ жилого дома или квартиры на территории РФ. Кредит должен быть ИПОТЕЧНЫМ, то есть обеспеченным залогом недвижимости. При этом, для того чтобы налогоплательщик имел право на имущественный налоговый вычет, вовсе не обязательно, чтобы в ипотеку было передано то недвижимое имущество, для приобретения которого был выдан ипотечный кредит (см. подробно: Ипотека в России / Под ред. А.В. Толкушкина. М.: Юристъ, 2002. С. 269 - 280).
Механизм имущественного налогового вычета, ограничивающий пределы вычета по суммам основного долга и не устанавливающий ограничений по вычету сумм уплаченных процентов, несомненно, будет стимулировать разработку таких схем ипотечного кредитования, по которым погашение основного долга (или части основного долга) переносится на более поздний период. Условиям предоставления имущественного налогового вычета максимально соответствуют модели ипотечного кредитования, в соответствии с которыми возврат основного долга производится в конце срока действия кредитного договора.
2.6. Взаимозависимые лица для целей главы 23 НК РФ.
Судебная практика в отношении взаимозависимых лиц
1
В ст. 20 НК РФ приведены следующие правила отнесения лиц, участвующих в сделке, к ВЗАИМОЗАВИСИМЫМ ЛИЦАМ для целей налогообложения:
"1. Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
2. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)".
Процитированные положения позволяют сделать следующие выводы.
К взаимозависимым лицам могут быть отнесены организации (как РОССИЙСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ, так и ИНОСТРАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ) и физические лица (как НАЛОГОВЫЕ РЕЗИДЕНТЫ РФ, так и физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ).
В ст. 20 НК РФ устанавливаются две группы оснований для признания лиц, участвующих в сделке, взаимозависимыми:
1) ОСНОВАНИЯ, ПЕРЕЧИСЛЕННЫЕ В П. 1 СТ. 20 НК РФ;
2) "ИНЫЕ ОСНОВАНИЯ", по которым суд может признать лица взаимозависимыми (п. 2 ст. 20 НК РФ).
Отнесение конкретного основания признания лиц взаимозависимыми к первой или второй группе определяет:
- порядок доначисления налога и пени, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг);
- возможности применения имущественного налогового вычета при строительстве либо приобретении на территории РФ жилого дома или квартиры.
Если сделка признается совершенной между взаимозависимыми лицами на основаниях, перечисленных в п. 1 ст. 20 НК РФ, то налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе (при соблюдении иных условий, установленных в НК РФ) САМОСТОЯТЕЛЬНО производить доначисление налогов и пеней. Признание конкретных лиц взаимозависимыми "по иным основаниям" в отношении конкретной сделки может быть осуществлено ТОЛЬКО В СУДЕБНОМ ПОРЯДКЕ.
Налогоплательщики - физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, ВПРАВЕ воспользоваться имущественным налоговым вычетом при строительстве либо приобретении на территории РФ жилого дома или квартиры в тех случаях, когда сделка признается совершенной между взаимозависимыми лицами на основаниях, перечисленных в п. 1 ст. 20 НК РФ. В случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми "по иным основаниям" (в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ), имущественный налоговый вычет НЕ ПРИМЕНЯЕТСЯ (см. комментарий к подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Следует обратить внимание на то, что в п. 1 ст. 20 НК РФ законодатель установил возможность признания лиц взаимозависимыми, разделяя их по группам: взаимозависимые организации (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ) и взаимозависимые физические лица (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 20 НК РФ). Законодатель не установил в п. 1 ст. 20 НК РФ оснований для признания взаимозависимыми физического лица и организации. Как показывает судебная практика, такие лица могут признаваться взаимозависимыми лицами "по иным основаниям".
К сожалению, предоставление суду права признавать лиц взаимозависимыми лицами "по иным основаниям" (при отсутствии каких-либо формальных критериев такого признания) лишает налогоплательщиков четких ориентиров и представления о тех ситуациях, когда суд может признать налогоплательщика и других лиц, участвующих в сделках с налогоплательщиками, взаимозависимыми лицами. На основании признания судом лиц взаимозависимыми при соблюдении иных условий, установленных НК РФ, налоговый орган вправе произвести доначисление налога и пеней. Отметим, что такого рода доначисления могут производиться за 4 прошедших календарных года.
2
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся физические лица, находящиеся в отношениях должностного подчинения друг к другу.
Отношения подчиненности лиц по должностному положению могут определяться как законодательными актами (например, на государственной службе, военной службе), так и уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций.
Следует отметить, что подчиненность предполагает наличие прямых распорядительных полномочий одного физического лица другому физическому лицу, а наличие только контрольных полномочий не образует отношений подчиненности.
3
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся физические лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 20 взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ:
- в брачных отношениях;
- в отношениях родства или свойства;
- в отношениях усыновителя и усыновленного;
- в отношениях попечителя и опекаемого.
Заключение и прекращение брака регламентируются нормами раздела II Семейного кодекса РФ от 29 декабря 1995 г. N 223-ФЗ.
БРАК ЗАКЛЮЧАЕТСЯ в органах записи актов гражданского состояния. Права и обязанности супругов возникают СО ДНЯ государственной регистрации заключения брака в органах записи актов гражданского состояния (см. ст. 10 СК РФ).
Государственная регистрация заключения брака производится в порядке, установленном для государственной регистрации актов гражданского состояния (см. Федеральный закон от 15 ноября 1997 г. N 143-ФЗ "Об актах гражданского состояния").
Брак ПРЕКРАЩАЕТСЯ вследствие смерти или вследствие объявления судом одного из супругов умершим. Брак может быть прекращен путем его расторжения по заявлению одного или обоих супругов, а также по заявлению опекуна супруга, признанного судом недееспособным (см. ст. 16 СК РФ). Брак, расторгаемый в органах записи актов гражданского состояния, прекращается СО ДНЯ государственной регистрации расторжения брака в книге регистрации актов гражданского состояния, а при расторжении брака в суде - со дня вступления решения суда в законную силу. Расторжение брака в суде подлежит государственной регистрации в порядке, установленном для государственной регистрации актов гражданского состояния. Суд обязан в течение трех дней со дня вступления в законную силу решения суда о расторжении брака направить выписку из этого решения суда в орган записи актов гражданского состояния по месту государственной регистрации заключения брака. Супруги не вправе вступить в новый брак до получения свидетельства о расторжении брака в органе записи актов гражданского состояния по месту жительства любого из них (см. ст. 25 СК РФ).
4
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ к взаимозависимым лицам относятся физические лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в отношениях родства.
В отношениях РОДСТВА состоят лица, ПРОИСХОДЯЩИЕ от общего родственника (кровное родство, родство по происхождению). РОДСТВЕННИКАМИ ПО ПРОИСХОЖДЕНИЮ являются родственники по прямой линии и родственники по боковой линии родства. Родственниками по прямой линии являются родители и дети, дедушки (бабушки) и внуки. Прямая линия родства может быть восходящей - от потомков к предкам (внуки, дети, родители) либо нисходящей, то есть идущей от предков к потомкам (родители, дети, внуки). Боковая линия родства основана на происхождении разных лиц от общего предка. Например, для родных братьев и сестер общие предки - это отец и мать либо один из них. Для двоюродных братьев и сестер общие предки - это дедушка и бабушка либо один из них.
Для целей раздела V "Наследственное право" части третьей ГК РФ от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ установлены следующие степени родства (в соответствии со ст. 1145 ГК РФ СТЕПЕНЬ РОДСТВА определяется числом рождений, отделяющих родственников одного от другого. Рождение лица, в отношении которого определяется степень родства, в это число не входит):
I степень родства:
- дети и родители;
II степень родства:
- полнородные и неполнородные братья и сестры;
- внуки;
- дедушка и бабушка;
III степень родства:
- дети полнородных и неполнородных братьев и сестер (племянники и племянницы);
- полнородные и неполнородные братья и сестры родителей (дяди и тети);
- прадедушки и прабабушки;
- правнуки;
IV степень родства:
- двоюродные братья и сестры;
- дети родных племянников и племянниц (двоюродные внуки и внучки) и родные братья и сестры его дедушек и бабушек (двоюродные дедушки и бабушки);
V степень родства:
- дети двоюродных внуков и внучек (двоюродные правнуки и правнучки), дети его двоюродных братьев и сестер (двоюродные племянники и племянницы) и дети его двоюродных дедушек и бабушек (двоюродные дяди и тети).
Следует отметить, что очередность наследования по закону не совпадает со степенями родства (см. гл. 63 третьей части ГК РФ).
Важно подчеркнуть, что в Семейном кодексе РФ определен круг ТОЛЬКО БЛИЗКИХ РОДСТВЕННИКОВ (см. ст. 14 СК РФ и комментарий к п. 5 ст. 208 НК РФ), к которым относятся родственники I и II степеней родства. В связи с тем, что Семейный кодекс РФ не регулирует отношений, связанных с родством выше II степени, к взаимозависимым лицам в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ не могут быть отнесены лица только на основании того, что они по отношению друг к другу являются родственниками III-ей и выше степеней родства. Такие лица для целей применения актов ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ могут быть признаны судом взаимозависимыми лицами "по иным основаниям".
Об алиментных обязательствах ЧЛЕНОВ СЕМЬИ см. комментарий к п. 5 ст. 217 НК РФ.
Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 137 СК РФ усыновленные дети УТРАЧИВАЮТ личные неимущественные и имущественные права и освобождаются от обязанностей по отношению к своим родителям (своим родственникам). Указанное обстоятельство позволяет сделать следующий вывод. Если сделка совершается между отцом, лишенным родительских прав, и его сыном, усыновленным другим человеком, то участники сделки не могут рассматриваться как взаимозависимые лица на основании подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ.
5
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ к взаимозависимым лицам