"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

Постановлением Правительства РФ от 29 января 2000 г. N 82).
Отдельные вопросы эмиссии государственных облигаций бывшего СССР регламентированы также в следующих законодательных и нормативно-правовых актах:
- Постановление Правительства РФ от 29 декабря 2001 г. N 931 "Об урегулировании коммерческой задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими кредиторами";
- Приказ Министерства финансов РФ от 18 июля 2000 г. N 71н "Об эмиссии облигаций внешних облигационных займов Российской Федерации с окончательными датами погашения в 2010 и 2030 годах, выпускаемых в процессе реструктуризации задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов";
- Постановление Правительства РФ от 23 июня 2000 г. N 478 "Об урегулировании задолженности бывшего СССР перед иностранными коммерческими банками и финансовыми институтами, объединенными в Лондонский клуб кредиторов";
- Постановление Совета Министров СССР от 7 июля 1990 г. N 653 "Об изменении условий выпуска государственных целевых беспроцентных займов и государственных казначейских обязательств СССР".
Таким образом, налогом на доходы физических лиц не облагаются доходы физических лиц, полученные в виде процентов от целевых долговых обязательств Российской Федерации в результате перевода восстанавливаемых ценных бумаг бывшего СССР.
8
На основании п. 25 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц проценты по облигациям и ценным бумагам СУБЪЕКТОВ РФ.
К облигациям субъектов РФ относятся, в частности, облигации городских облигационных займов Москвы:
- городского облигационного (внутреннего) займа Москвы;
- городского облигационного сберегательного займа Москвы;
- облигационный заем города Москвы в иностранной валюте.
В соответствии с Постановлением Правительства Москвы от 17 октября 2000 г. N 824 "О порядке эмиссии облигаций городских облигационных займов Москвы" эмиссия облигаций городских облигационных займов Москвы осуществляется в объемах, ежегодно устанавливаемых Правительством Москвы на основании Закона о бюджете города Москвы и Программы государственных заимствований города Москвы на соответствующий финансовый год.
Указанным Постановлением утверждены Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций:
- городского облигационного (внутреннего) займа Москвы (приложение 1 к Постановлению);
- городского облигационного сберегательного займа Москвы (приложение 2);
- облигационный заем города Москвы в иностранной валюте (приложение 3).
Правила эмиссии и обращения облигаций городских облигационных займов Москвы регламентированы, в частности, в следующих нормативно-правовых актах:
- Постановление Правительства Москвы от 17 июля 2001 г. N 659-ПП "Об эмиссии облигаций отдельных выпусков Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы";
- Постановление Правительства Москвы от 13 февраля 2001 г. N 143-ПП "Об утверждении условий эмиссии и обращения облигаций Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы в 2001 году";
- Постановление Правительства Москвы от 5 декабря 2000 г. N 956 "Об эмиссии облигаций отдельных выпусков Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы";
- Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы (утв. Постановлением Правительства Москвы от 17 октября 2000 г. N 824);
- Постановление Правительства Москвы от 17 октября 2000 г. N 827 "О выпуске Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы в 2000 году";
- Положение об обращении облигаций Городского облигационного (внутреннего) займа Москвы (утв. Приказом Комитета муниципальных займов и развития фондового рынка Правительства Москвы от 13 июня 2001 г. N 13);
- распоряжение Мэра Москвы от 20 ноября 2000 г. N 1199-РМ "О мерах по организации выпуска облигаций облигационного займа города Москвы в иностранной валюте";
- Постановление Правительства Москвы от 31 октября 2000 г. N 871 "О выпуске облигационного займа города Москвы в иностранной валюте в 2000 году";
- Генеральные условия эмиссии и обращения облигаций облигационного займа города Москвы в иностранной валюте (утв. Постановлением Правительства Москвы от 17 октября 2000 г. N 824);
- Постановление Правительства Москвы от 30 сентября 1997 г. N 700 "О втором выпуске облигационного займа города Москвы в иностранной валюте".
2.5. О предельных размерах имущественных налоговых вычетов
1
Особое внимание следует обратить на разъяснение, приведенное в Методических рекомендациях налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (утверждены Приказом Министра Российской Федерации по налогам и сборам от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415). В настоящее время Методические рекомендации применяются с учетом изменений, внесенных от 5 марта 2001 года.
В отношении имущественных налоговых вычетов в указанных Методических рекомендациях отмечалось, что налоговые агенты - организации и индивидуальные предприниматели предоставление имущественных налоговых вычетов не производят. В случае получения налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами РФ, доходов от реализации (продажи) имущества, находившегося в их собственности, определение налоговой базы источником выплаты дохода не производится. Налоговые агенты, выплачивающие доходы от реализации имущества налогоплательщиков-резидентов, по окончании налогового периода представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ с указанием общей суммы произведенных выплат по видам доходов. При выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода.
Далее следуют примеры расчета имущественных налоговых вычетов в различных ситуациях, при этом в примере 4, на наш взгляд, искажается норма, содержащаяся в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Приведем полностью текст данного примера:
"Пример 4. Семья, состоящая из 4-х человек, продала за 1600000 руб. квартиру, находящуюся в общей долевой собственности. Доли каждого собственника равны. Период владения квартирой составляет менее пяти лет. Квартира была передана в собственность продавцов в результате бесплатной приватизации жилья.
В таком случае предельный размер имущественного вычета, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 части 2 Кодекса, которым может воспользоваться каждый из продавцов, составляет 250000 руб. (1000000 руб. : 4).
Сумма дохода, полученного каждым из продавцов, составляет 400000 руб. (1600000 руб. : 4).
Налоговая база по доходам, полученным от продажи квартиры, определяется по налоговым декларациям каждого продавца в сумме 150000 руб. (400000 руб. - 250000 руб.). Налог с полученного дохода исчисляется и уплачивается по ставке 13%".
В абзаце четвертом подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено следующее:
"При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности)".
Размер имущественного налогового вычета, приходящегося на каждого члена семьи (налогоплательщика), исчисленного в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, должен в этом случае составить 400000 руб. (1600000 руб. : 4).
Но составители Методических рекомендаций во втором процитированном абзаце произвели деление ПРЕДЕЛЬНОГО РАЗМЕРА ВЫЧЕТА, ПРЕДОСТАВЛЯЕМОГО ОДНОМУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ (1 млн. руб.) в НАЛОГОВОМ ПЕРИОДЕ, на количество членов семьи. Но законодатель не установил никаких пределов по общей сумме налоговых вычетов для всех лиц - участников совместной собственности. Один миллион рублей - это предел имущественного налогового вычета по всей совокупности сумм, полученных в календарном году ОДНИМ налогоплательщиком от продажи жилых домов, квартир, дач садовых домиков и земельных участков, находившихся у него в собственности менее пяти лет.
2
Следует подчеркнуть, что подобную логику сотрудники налоговых органов (а также налоговые консультанты, аудиторы, юрисконсульты) иногда используют не только для расчета сумм имущественного налогового вычета при продаже недвижимого имущества, находящегося в долевой собственности, но также и в отношении имущественного налогового вычета при строительстве либо приобретении на территории РФ жилого дома или квартиры.
До 1 января 2003 г. общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не мог превышать 600 тыс. руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.
С 1 января 2003 г. общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может превышать 1 млн. руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.
Использованные в абзаце втором подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ слова "общий размер имущественного налогового вычета" некоторыми людьми воспринимаются как "общий размер имущественного вычета для лиц, приобретающих недвижимое имущество в общую долевую собственность". Но законодатель не установил предельного совокупного размера для таких лиц. Значение словосочетания "общий размер" заключается в следующем.
Имущественный налоговый вычет при строительстве или приобретении на территории РФ жилого дома или квартиры, установленный в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, является единственным в своем роде налоговым вычетом. Все остальные налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 218 - 221 НК РФ (стандартные, социальные, профессиональные, а также имущественные налоговые вычеты при продаже имущества), могут использоваться налогоплательщиком только в отношении доходов, полученных налогоплательщиком в течение ОДНОГО НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА. Имущественный налоговый вычет при строительстве или приобретении на территории РФ жилого дома или квартиры может применяться налогоплательщиком в течение НЕСКОЛЬКИХ НАЛОГОВЫХ ПЕРИОДОВ. Срок действия данного имущественного налогового вычета не ограничен. Механизм предоставления данного имущественного налогового вычета предусматривает переход на следующий год (налоговый период) сумм, недоиспользованных налогоплательщиком в предыдущие годы. Налогоплательщик вправе пользоваться данным имущественным налоговым вычетом до того года, в котором произойдет его окончательное использование. Законодатель, не устанавливая сроков использования данного вычета, установил общий предельный размер имущественного налогового вычета при строительстве или приобретении на территории РФ жилого дома или квартиры ("общий размер"), за исключением сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.
Этот общий ПРЕДЕЛЬНЫЙ РАЗМЕР для одного налогоплательщика до 1 января 2003 г. составлял 600 тыс. руб., а с 1 января 2003 г. - составляет 1 млн. рублей.
Данный имущественный налоговый вычет предоставляется каждому налогоплательщику в РАЗМЕРАХ СРЕДСТВ, ФАКТИЧЕСКИ ИЗРАСХОДОВАННЫХ (и документально подтвержденных) на строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.
Таким образом, если после 1 января 2003 г. супруги приобретают квартиру в общую долевую собственность стоимостью 2,1 млн. руб. (доли равны), то каждый из супругов вправе воспользоваться имущественным вычетом в размере 1 млн. рублей.
Если после 1 января 2003 г. супруги приобретают квартиру в общую долевую собственность стоимостью 1,4 млн. руб. (доли равны), то каждый из супругов вправе воспользоваться имущественным вычетом в размере 700 тыс. рублей.
3
В ст. 220 НК РФ НЕ УСТАНАВЛИВАЕТСЯ предельного размера имущественного налогового вычета на строительство или приобретение жилого дома или квартиры в тех случаях, когда приобретение или строительство осуществляются с привлечением ипотечного кредита. Установленный предел в 1 млн. руб. (до 1 января 2003 г. - 600 тыс. руб.) относится только к суммам, уплаченным налогоплательщиком за счет собственных средств, а также к суммам, направленным налогоплательщиком на погашение основного долга по полученным кредитам или займам.
Размер имущественного налогового вычета по суммам, направленным на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство, либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, не ограничивается. Для того чтобы максимально использовать предоставленные законодателем возможности налогоплательщику необходимо:
- либо осуществлять раздельные платежи по уплате основного долга и процентов;
- либо производить по итогам каждого налогового периода расчеты сумм уплачиваемых по ипотечному кредиту процентов.
Большинство моделей ипотечного кредитования, применяемых в развитых странах, предусматривают внесение равномерных единых платежей без выделения сумм по уплате процентов и по погашению основного долга заемщика. В тех случаях, когда российские ипотечные банки будут использовать такие модели, налогоплательщику будет сложно доказать, какие суммы были им уплачены в погашение основного долга, а какие суммы были им уплачены в виде процентов по ипотечным кредитам.
Налогоплательщикам, приобретающим жилые дома или квартиры в совместную долевую собственность с привлечением ипотечного кредитования, необходимо особое внимание уделять условиям кредитного договора и порядку осуществления расчетов по погашению кредита. В том случае, когда заемщиком выступает только одно лицо, правом на налоговый имущественный вычет по уплачиваемым процентам будет иметь только это лицо. Допустим, квартира приобретается в совместную долевую собственность супругов, а заемщиком по кредитному договору выступает только жена. В этом случае жена будет иметь право на имущественный налоговый вычет по суммам одной второй первоначального взноса, по суммам погашения основного долга и по суммам уплаченных процентов, а муж будет иметь право на имущественный налоговый вычет только в пределах одной второй суммы первоначального взноса.
Это объясняется тем, что муж не является заемщиком