"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

данного порядка влечет недействительность решения о доначислении налога и пеней.
Суд отклонил эти доводы заявителя по следующему мотиву. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечисленные в пункте 1 статьи 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.
Оценив представленные сторонами доказательства, суд признал заявителя и его контрагента взаимозависимыми лицами и рассмотрел по существу вопрос о правильности расчета доначисленных налогов и пеней".
Несмотря на то что в процитированном пункте "Обзора..." речь идет о налогоплательщике-организации, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, могут сделать для себя вывод о том, что самостоятельное доначисление налоговым органом какого-либо налога, а также пени по основаниям, не перечисленным в п. 1 ст. 20 НК РФ, является НЕОБОСНОВАННЫМ. Кроме того, ВАС РФ подчеркивает, что решение таких вопросов в СУДЕ должно осуществляться С УЧАСТИЕМ НАЛОГОВОГО ОРГАНА И НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА.
Особое значение для налогоплательщиков - физических лиц имеют разъяснения, приведенные в п. 2 "Обзора...":
"2. Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ.
Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с акционерного общества штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, за невыполнение обязанностей налогового агента.
Общество просило суд отказать в удовлетворении требования заявителя, указав на исчисление и удержание им налога на доходы физического лица в полном объеме.
Из представленных в суд материалов усматривалось следующее.
Общество (ответчик) заключило с гражданином договор купли-продажи 35 квартир на общую сумму 830 тысяч рублей с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет.
Считая, что данная сделка совершена между взаимозависимыми лицами, налоговый орган (заявитель) на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса проверил правильность применения цен по данной сделке в целях контроля за полнотой исчисления налога на доходы физического лица - покупателя.
Согласно полученным заключениям экспертов цена квартир оказалась заниженной в 4 раза, а именно на 2,5 млн. рублей.
В связи с этим налоговый орган указал, что общество, будучи налоговым агентом (работодателем) по отношению к гражданину-покупателю, при исчислении налога на доходы последнего должно было включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет.
Поскольку эта обязанность обществом не выполнена, налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Суд в удовлетворении требования налогового органа отказал, отметив следующее.
Налоговый орган (заявитель) проверил правильность применения цен по спорной сделке купли-продажи, признав участников этой сделки взаимозависимыми лицами, так как гражданин-покупатель является директором общества-продавца.
Однако, поскольку в рассматриваемой ситуации не усматривается ни один из признаков взаимозависимых лиц, указанных в подпунктах 1 - 3 пункта 1 статьи 20 НК РФ, налоговый орган не вправе был оспаривать цену договора для целей налогообложения.
Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил и дело направил на новое рассмотрение по следующим основаниям.
Как видно из имеющихся в деле документов, общество (ответчик) продало 35 квартир своему директору. При этом собственниками 100% акций общества являются директор и его сын.
Решение о продаже, цене продажи и рассрочке платежа было принято на общем собрании акционеров (в составе двух указанных граждан).
Согласно пункту 2 статьи 20 Кодекса суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле пункта 2 статьи 20 НК РФ и в целях применения положений статьи 40 Кодекса.
Поскольку суд первой инстанции, не признав продавца и покупателя взаимозависимыми лицами, не исследовал вопрос о соотношении цены сделки и рыночной цены на проданные квартиры и не дал оценки представленным налоговым органом доказательствам, дело подлежит направлению на новое рассмотрение для разрешения указанного вопроса.
В другом случае суд признал взаимозависимыми лицами два общества с ограниченной ответственностью, поскольку руководитель одного из обществ имел долю в размере 25% во втором обществе.
Данный вывод был поддержан судами апелляционной и кассационной инстанций".
Процитированный пункт позволяет сделать ряд практических выводов для налогоплательщиков - физических лиц: 1) физическое лицо (руководитель организации) и организация могут быть признаны взаимозависимыми лицами на основании п. 2 ст. 20 НК РФ с учетом конкретных обстоятельств; 2) взаимозависимыми лицами могут быть признаны две организации, если руководитель одной из организаций имеет долю в другой организации свыше 20% уставного (складочного) капитала этой организации (данный вывод предполагает возможность признания судом взаимозависимыми лицами индивидуального предпринимателя и организации, в которой индивидуальный предприниматель владеет долей, превышающей 20%); 3) для признания лиц взаимозависимыми при рассмотрении дела суд устанавливает характер взаимосвязи участников сделки (в частности, покупателя и продавца) и делает вывод о том, что характер этих отношений свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки; 4) для того чтобы было принято судебное решение о доначислении налога и пени, необходимо исследование вопроса о соотношении цены сделки и рыночной цены на предмет сделки; 5) для того чтобы суд вынес решение о доначислении налога и пени налоговым органом, должна быть представлена оценка превышения (занижения) цены сделки по сравнению с рыночными ценами; 6) судебное решение должно содержать оценку доказательств, представленных налоговым органом.
На наш взгляд, в п. 2 "Обзора..." допущена существенная редакционная неточность: в абзаце восьмом использовано выражение "включить в налоговую базу доход в виде указанной выше экономической выгоды, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину в течение налогового периода и перечислить удержанную сумму налога в бюджет". В главе 23 НК РФ в качестве объектов налогообложения не указывается доход в виде "экономической выгоды". В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 212 главы 23 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде "МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ", является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. В соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как ПРЕВЫШЕНИЕ цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (см. комментарий к ст. 212 НК РФ).
9
В разделе II-2 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, приведен следующий пример:
"Пример. Строительная организация продавала своим работникам квартиры по ценам ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.
Суд признал организацию и физических лиц, состоящих с этой организацией в трудовых отношениях, приобретавших у этой организации квартиры по ценам ниже цен реализации квартир в обычных условиях, взаимозависимыми лицами.
В этом случае организацией производится исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 13%, как превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации квартир своим работникам.
Расчет производится в разрезе каждого работника, купившего квартиру по льготной цене".
Следует отметить, что в данном примере составители Методических рекомендаций упустили такое обстоятельство, как необходимость доказать то, что цена товара, примененная сторонами сделки (взаимозависимыми лицами), отклоняется БОЛЕЕ ЧЕМ на 20% от рыночной цены по сделкам с идентичными (однородными) товарами.
Именно на это обстоятельство обращает внимание ВАС РФ в приложении к письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации":
"4. Суд признал необоснованным доначисление налоговым органом налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена услуги, примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов (статья 40 НК РФ).
Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о доначислении на основании статьи 40 НК РФ налога на прибыль и пеней.
Ответчик требование не признал, сославшись на заключение сделок, по которым им проверена правильность применения цен и доначислен налог, между взаимозависимыми лицами. Поэтому перерасчет налога на прибыль исходя из рыночных цен в данном случае обоснован.
Суд требование удовлетворил, отметив следующее.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
В ходе проведения у заявителя выездной налоговой проверки налоговым органом выявлены факты заключения сделок на оказание услуг между заявителем и его акционером, имеющим контрольный пакет акций. Вывод налогового органа о том, что участники этих сделок являются взаимозависимыми лицами, правомерен.
Однако в силу пункта 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней по сделкам между взаимозависимыми лицами только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от рыночной цены на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).
Как видно из акта проверки и решения о доначислении налога и пеней, а также явствует из объяснений представителей ответчика, налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).
Таким образом, решение налогового органа о доначислении налога и пеней не соответствует положениям пункта 3 статьи 40 НК РФ и, следовательно, подлежит признанию недействительным.
Суд кассационной инстанции оставил решение в силе".
В процитированном пункте "Обзора..." речь идет о налоге на прибыль, однако вывод о том, что для доначисления налога по сделке между взаимозависимыми лицами необходимо доказательство того, что цена, примененная сторонами сделки, отклонялась от РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ более чем на 20%, в полной мере применим и к отношениям, регулируемым главой 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". В противном случае физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели) могут добиться признания судом произведенных доначислений необоснованными.
2.7. Включение сумм уплаченных налогов в расходы
для целей применения профессиональных налоговых вычетов
1
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
НК РФ устанавливает систему НАЛОГОВ и СБОРОВ, взимаемых в ФЕДЕРАЛЬНЫЙ БЮДЖЕТ, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:
- виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
- основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
- принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;
- права и обязанности НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
- формы и методы налогового контроля;
- ответственность за совершение налоговых правонарушений;
- порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ.
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО СУБЪЕКТОВ РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ состоит из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ.
НОРМАТИВНЫЕ ПРАВОВЫЕ АКТЫ ОРГАНОВ МУНИЦИПАЛЬНЫХ ОБРАЗОВАНИЙ о местных налогах и сборах принимаются представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ.
Указанные выше законы и другие нормативные правовые акты именуются в тексте НК РФ "ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О НАЛОГАХ И СБОРАХ" (см. ст. 1 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ).
Законодательство о налогах и сборах РЕГУЛИРУЕТ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ.
К отношениям по установлению, введению и взиманию ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное