Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 по делу n А08-1832/04-21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

НК РФ при реализации продукции столовой в период с августа по ноябрь 2001 года, с марта по август 2002года, а также с октября по декабрь 2002года исчисляло НДС только по ставке 10%. Однако, по мнению инспекции, ввиду отсутствия раздельного учета налоговой базы по товарам, облагаемым НДС по ставкам 10 % и 20 % необходимо исчислить НДС со всего объема реализованной продукции столовой по ставке 20%. В связи с этим МИМНС РФ № 8 по Белгородской области доначислен НДС в сумме 17443 руб. за 2001 год, в т.ч. за август – в сумме 9866 руб., за сентябрь – в сумме 3277 руб., за октябрь – в сумме 3444 руб., за ноябрь – в сумме 856 руб., а также в сумме 28108 руб. за 2002 год, в т.ч. за март – 1553 руб., апрель – 2231 руб., май – 2259 руб., июнь – 4896 руб., июль – 2513 руб., август – 4130 руб., октябрь – 6926 руб., ноябрь – 3479 руб., декабрь – 121 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При этом действующим в 2001-2002 г.г. законодательством о налогах и сборах не предусмотрено, что при отсутствии раздельного учета налоговой базы по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, НДС начисляется со всего объема реализации по максимальной ставке НДС.

Как установлено судом в ходе судебного разбирательства и не оспаривается сторонами, ОАО «Казацкая нива» в период с августа по ноябрь 2001 года с объема выручки столовой исчислило НДС по ставке 10 % в сумме 17443 руб., в. т.ч. за август – в сумме 9866 руб., за сентябрь – в сумме 3277 руб., за октябрь – в сумме 3444 руб., за ноябрь – в сумме 856 руб.; в 2002 году НДС в сумме 28109 руб. исчислен заявителем по ставке 10 %, в т.ч. за март – 1553 руб., апрель – 2232 руб., май – 2258 руб., июнь – 4896 руб., июль – 2514 руб., август – 4130 руб., октябрь – 6926 руб., ноябрь – 3479 руб., декабрь – 121 руб.

Однако, по мнению налогового органа, общество ежемесячно в указанные налоговые периоды занижало НДС на суммы 9866 руб., 3277 руб., 3444 руб., 856 руб., 1553 руб., 2231 руб., 2259 руб., 4896 руб., 2513 руб., 4130 руб., 6926 руб., 3479 руб., 121 руб. соответственно.

При этом ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении от 19.11.2003 № 365 инспекцией не указано, по каким именно товарам (продуктам) Общество применяло неверную ставку НДС – 10 % вместо 20 %.

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В решении должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, приведены ссылки на документы, в том числе первичные бухгалтерские документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

Из правовой позиции, изложенной Конституционным судом РФ в ч. 4 Определения от 18.01.2005 № 130-О и Постановлении от 17 декабря 1996 года № 20-П следует, что при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика.

Однако из содержания акта выездной налоговой проверки и решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности невозможно установить, на основании каких первичных документов и по каким именно товарам инспекцией сделан вывод о занижении налогоплательщиком суммы НДС.

Не представлены эти доказательства ответчиком и в ходе судебного разбирательства. При таких обстоятельствах факт совершения налогового правонарушения обоснованно признан судом первой инстанции  недоказанным Инспекцией, что в силу п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 является основанием для признания недействительным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности № 365 от 19.11.2003 в рассматриваемой части.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о противоречии решения № 365 от 19.11.2003 в части доначисления обществу НДС в сумме 17443 руб. за 2001 год и в сумме 28108 руб. за 2002 год требованиям п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101, п. 1 ст. 153 НК РФ.

Из искового заявления и дополнительных пояснений общества, представленных в ходе рассмотрения дела, следует, что заявителем обжалуется решение инспекции № 365 в части дополнительного начисления НДС за 2001 год в сумме 778534 руб.; уменьшение Инспекцией суммы НДС, подлежащей начислению и уплате в бюджет, на сумму 7442 руб., в т.ч. за май 2001 года - на 35 руб., за июнь 2001 года - на 1338 руб., за декабрь 2001 года - на 6069 руб., обществом не обжалуется.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что решение № 365 от 19.11.2003 противоречит нормам действующего законодательства о налогах и сборах в части дополнительного начисления НДС в сумме 785976 руб. (10773 руб. + 549726 руб. + 10800 руб. + 50000 руб. + 147234 руб. + 17443 руб.).

Так как уменьшение инспекцией суммы НДС на 7442 руб., подлежащей начислению и уплате в бюджет, не затрагивает права налогоплательщика, то суд первой инстанции пришел к выводу, что решение Инспекции № 365 необоснованно в части дополнительного начисления НДС за 2001 год в сумме 778534 руб. (785976 руб. - 7442 руб.).

Согласно оспариваемого решения, в течение 2001 года общество излишне предъявило к вычету из бюджета НДС в сумме 451388 руб., в т.ч. в январе – 49398 руб., в феврале – 119224 руб., в марте -140901 руб., в апреле сумма НДС, подлежащего вычету из бюджета, занижена обществом на 14406 руб., в мае обществом излишне предъявлен к вычету НДС в сумме 126878 руб., в июне – 13528 руб., в июле – 4263 руб., в августе – 9863 руб., в сентябре – 5 руб., в октябре – 1734 руб.

По мнению Инспекции, излишнее предъявление НДС к вычету из бюджета обществом произведено по следующим причинам:

- данные книг покупок ОАО «Казацкая Нива» не соответствуют данным налоговых деклараций - согласно данных книг покупок всего за 2001 год налогоплательщиком НДС предъявлен к вычету из бюджета в сумме 3693674 руб., согласно данных деклараций по НДС за 2001 год - 3895488 руб., что на 201814 руб. больше;

-      инспекцией установлено несоответствие данных учета общества данным налоговых деклараций;

-      в феврале, марте 2001 года обществом допускалось предъявление НДС со всей суммы оплаты без учета факта оприходования товаров (работ, услуг) и предъявление НДС к вычету из бюджета по оприходованным, но не оплаченным товарам (работам, услугам);

-   в январе 2001 года предъявлен к вычету из бюджета НДС по товарам, оприходованным СПК «Казацкий»; товары им приобретены от ОАО «КХПС», ОАО «Стойленский ГОК»;

-      обществом допускалось возмещение НДС при отсутствии счетов-фактур поставщика - ООО «Оскольская земля»: счет - фактура № 3115 от 31.07.2001 на сумму 53037,37 руб., в т.ч. НДС – 8839,56 руб.; счет – фактура № 6198 от 31.08.2001 на сумму 10973,29 руб., в т.ч. НДС – 997,57 руб.

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1)   товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 ст. 170 НК РФ;

2)      товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п.п. 1, 2 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 ста. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Таким образом, действующее законодательство не предусматривает дополнительное начисление НДС при отсутствии тождества между данными книг покупок и данными налоговых деклараций по НДС. Неверное заполнение книг покупок при правильном исчислении итоговых сумм НДС, указанных в налоговых декларациях, не может повлечь дополнительные налоговые обязательства для налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101, п.п. 1, 2 ст. 169, п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ инспекция при отказе в вычете НДС за каждый налоговый период в акте проверки и решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должна указать отсутствующие (оформленные в нарушение порядка, установленного пунктами 5 и 6 ст. 169 НК РФ) счета-фактуры поставщиков общества, а также отсутствующие платежно-расчетные документы об оплате этих счетов-фактур.

Как видно из материалов дела, такие документы МИМНС РФ № 8 по Бе6лгородской области не приложены; отсутствуют на них ссылки и в акте выездной налоговой проверки, и в решении № 365.

При таких обстоятельствах отсутствует возможность установить, на основании каких именно первичных документов в каждом из налоговых периодов по НДС Инспекцией сделан вывод о завышении налоговых вычетов по НДС на 451388 руб. в период с января по октябрь 2001 года.

Восполнение дефектов выездной налоговой проверки в ходе судебного разбирательства противоречит нормам ст. 65 АПК РФ, п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 НК РФ.

Более того, согласно п. 1.11.2 Инструкции № 60, утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 № АП-3-16/138, содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

а) Объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных налогоплательщиком деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены:

-   вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому данное правонарушение относится;

-   оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предпринимателем) данными, связанными с исчислением и уплатой налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

-   ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием, в случае необходимости, бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах.

Отсутствие в акте проверки и решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности доказательств факта совершения налогового правонарушения является основанием для признания недействительным решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, на что указано в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.

Как указано в решении № 365 от 19.11.2003, в январе 2001 года ОАО «Казацкая Нива» предъявлен к вычету из бюджета НДС по товарам, оприходованным СПК «Казацкий», эти товары приобретены им от ОАО «КХПС», ОАО «Стойленский ГОК».

Однако ни из оспариваемого решения, ни из акта выездной налоговой проверки невозможно сделать вывод о том, на основании каких счетов-фактур и в какой сумме в январе 2001 года излишне предъявлен к вычету из бюджета НДС по рассматриваемому эпизоду. Пояснения в связи с этим в ходе судебного разбирательства Инспекцией в нарушение норм ст. 200 АПК РФ не представлены.

Кроме того, материалы выездной налоговой проверки не содержат документов, подтверждающих проведение встречной налоговой проверки стороннего юридического лица - СПК «Казацкий». Таким образом, доводы МИМНС РФ № 8 по Белгородской области о том, что товары, реализованные ОАО «КХПС» и ОАО «Стойленский ГОК», были оприходованы на баланс СПК «Казацкий», необоснованны и документально не подтверждены.

В соответствии с п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 5 от 28.02.2001 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», Постановления КС РФ от 28.10.1999 № 14-П, Определения КС РФ от 18.04.2006 № 87-О, Определения КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

Обществом в ходе судебного разбирательства в материалы дела представлены копии счетов-фактур ООО «Оскольская земля» - № 3155 от 31.07.01 на сумму 53037,37 руб., в т.ч. НДС 8839,56 руб., № 6198 от 31.08.01 на сумму 10973,29 руб., в т.ч. НДС – 997,57 руб., согласно которым в июле и августе 2001 года были приобретены товарно-материальные ценности. Как установлено судом, данные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями норм п.п. 5, 6 ст. 169 НК РФ. Наличие оплаты по этим счетам-фактурам инспекцией не оспаривается ни в решении № 365 от 19.11.2003, ни в ходе судебного разбирательства.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал решение Инспекции № 365 в части отказа в вычете и дополнительного начисления НДС в сумме 9837,13 руб. необоснованным.

Исходя из вышеизложенного, решение МИМНС РФ № 8 по Белгородской