Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2008 по делу n А08-1832/04-21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

выездной налоговой проверки отсутствуют первичные документы и счета-фактуры, подтверждающие довод налогового органа о занижении налогоплательщиком НДС за май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2002 года в общей сумме на 7320 руб. Не представлены какие-либо пояснения по данному эпизоду Инспекцией и в ходе судебного разбирательства, что не соответствует требованиям ст. 200 АПК РФ.

При таких обстоятельствах судом обоснованно указано, что ни акт проверки ни решение Инспекции не содержит данных, позволяющих установить факт налогового правонарушения, что согласно п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 НК РФ, а также п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 является основанием для признания решения № 365 от 19.11.2003 в рассматриваемой части недействительным, поскольку выявленные нарушения положений ст.100, 101 НК РФ в рассматриваемой ситуации обоснованно расценены судом как существенные.

Согласно оспариваемого ОАО «Казацкая Нива» решения от 19.11.2003 № 365, налогоплательщику доначислен НДС за период с марта по декабрь 2002 года в сумме 13 327 руб. на стоимость питания работников общества по льготным ценам.

По мнению Инспекции, налогоплательщиком нарушен п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому в облагаемый оборот по НДС включается передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при начислении налога на прибыль организаций.

Как видно из решения и не оспаривается ОАО «Казацкая Нива», в период с марта по декабрь 2002 года заявитель оказывал своим работникам, занятым на сельскохозяйственных работах, услуги общественного питания по льготным ценам. При этом часть расходов на приобретение товаров для столовой компенсировалась самими работниками путем удержания стоимости питания из их заработной платы, часть расходов отражалась обществом в составе убытков бухгалтерской записью дебет сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» кредит сч. 76 «Столовая», что подтверждено данными главной книги ОАО «Казацкая Нива» за 2002 год и не оспаривается налоговым органом (стр. 6 решения от 19.11.2003 № 365).

В связи с этим Инспекцией доначислен НДС за 2002 год в сумме 13327 руб., в т.ч. за март – 276 руб., апрель – 799 руб., май – 452 руб., июнь – 1170 руб., июль – 7907 руб., август – 826 руб., сентябрь – 1873 руб., декабрь – 24 руб.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом, как уже было установлено судом ранее, в 2002 году ОАО «Казацкая Нива» осуществляло отдельный вид деятельности - услуги общественного питания, ОКВЭД ОК 004-93 (код 5520100, подраздел 5520107), доходы и расходы по которому в учете и отчетности отражены обособленно в составе прочих доходов и расходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль. Таким образом, ссылка инспекции на нарушение обществом п.п. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ правомерно признана судом первой инстанции необоснованной.

При этом в ходе проверки МИМНС РФ № 8 по Белгородской области не исследовала цены, применяемые ОАО «Казацкая Нива» при оказании услуг своим работникам на предмет соответствия их рыночным ценам – ст. 40, п. 1ст. 154 НК РФ.

В данном случае инспекция фактически начислила НДС на сумму убытков по столовой, не перекрытых работниками общества при оплате стоимости услуг общественного питания, что не соответствует объекту налогообложения по НДС, обозначенному в п. 1 ст. 146 НК РФ.

В связи с изложенным суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение МИМНС РФ № 8 по Белгородской области от 19.11.2003 № 365 в части начисления и предложения налогоплательщику уплатить НДС за период с марта по декабрь 2002 года в сумме 13327 руб. противоречит п. 1 ст. 146, ст. 40, п. 1 ст. 154 НК РФ.

Согласно оспариваемому решению (стр. 17-19), Обществу на основании п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ доначислен НДС за июнь-июль 2002 года в сумме 4844840 руб., в т.ч. за июнь – 2418914 руб., июль – 2425926 руб. по расчетной ставке 16,67 % с сумм поступивших на расчетный счет ОАО «Казацкая Нива» и ОАО «Ивановская Нива» денежных средств от ООО «Оскольская земля» по платежным поручениям: п/п 102 от 28.06.2002 на сумму 10000000 руб., п/п № 123 от 28.06.2002 на сумму 147260,47 руб., п/п № 462 от 31.07.2002 на сумму 10000000 руб., п/п № 248 от 31.07.2002 на сумму 176712,33 руб., п/п № 95 от 28.06.2002 на сумму 4300000 руб., п/п № 115 от 28.06.2002 на сумму 63321,92 руб., п/п от 31.07.2002 на сумму 4300000 руб., п/п № 2472 от 31.07.2002 на сумму 75986,30 руб. Итого, по мнению инспекции, в июне и июле 2002 года обществом не исчислен НДС с поступивших авансов, сумма которых составляет 29063281,02 руб.

Основанием для начисления НДС, по мнению Инспекции, явилось наличие договоров № 81 от 14.03.02 и № 86 от 14.03.02, заключенных до момента реорганизации ОАО «Ивановская Нива» и ОАО «Казацкая Нива» соответственно с ООО «Оскольская земля».

В соответствии с п.п. 1 п. 1. ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии с п. 37, п. 37.1 Методических рекомендаций по применению гл. 21 «НДС» НК РФ, утвержденных приложением к Приказу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, при применении ст. 162 Налогового кодекса необходимо учитывать, что в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ при исчислении налоговой базы в нее включаются следующие суммы: любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

Согласно правовой позиции Конституционного суда, изложенной в п.2 Определения от 25.01.2005 № 32-О, в отношении налога на добавленную стоимость законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (выполнение работ, оказание услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. Буквальный смысл положения п. п. 1 п. 1. ст. 162 НК РФ свидетельствует о том, что в нем ясно и однозначно установлен момент, относительно которого те или иные платежи признаются авансовыми - платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Иными словами, оно обязывает налогоплательщиков увеличивать налоговую базу налога на добавленную стоимость на те денежные суммы, которые ими получены авансом (в качестве предоплаты), т.е. до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям.

Таким образом, исходя из действующего законодательства о налогах и сборах, сумма полученных денежных средств в качестве аванса подлежит включению в налоговую базу по НДС только, если эта предварительная оплата (аванс) связана с предстоящей отгрузкой товаров (оказанием услуг, выполнением работ).

Согласно п.4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Однако из решения № 365 от 19.11.2003 следует, что Инспекцией в нарушение этого требования исчислен НДС по расчетной ставке 16,67 %, применяемой в редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2002 года - ст.16 ФЗ от 29.05.2002 № 57-ФЗ.

Кроме того, с целью проверки обоснованности доводов заявителя относительно того, что платежными поручениями № 102 от 28.06.2002 на сумму 10000000 рублей, № 123 от 28.06.2002 на сумму 147260,47 рублей, № 462 от 31.07.2002 на сумму 10000000 рублей, № 2482 от 31.07.2002 на сумму 176712,33 рублей, № 95 от 28.06.2002 на сумму 4300000 рублей, № 115 от 28.06.2002 на сумму 63321,92 рубль, № 2449 от 30.07.2002 на сумму 4300000 рублей, № 2472 от 31.07.2002 на сумму 75986,30 рублей на расчетные счета ОАО «Ивановская Нива» и ОАО «Казацкая Нива» были перечислены денежные средства от ООО «Оскольская земля» по договорам поставки мяса, молока, семян и кормов № 81 от 14.03.02 и № 86 от 14.03.02, судом первой инстанции были направлены судебные запросы в дополнительный офис Старооскольского филиала ЗАО УКБ «Белгородсоцбанк», г. Губкин (л.д. 58-78, 150-152, т. 3).

Согласно полученного ответа, целью платежа в вышеуказанных платежных поручениях действительно является оплата по договорам поставки мяса, молока, семян и кормов № 81 от 14.03.02 и № 86 от 14.03.02.

В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ в 2002 году при реализации мяса, молока, семян и кормов следовало начислять НДС по ставке 10%, а учитывая положения п. 4 ст. 164 НК РФ, с сумм полученных авансов в счет предстоящих поставок этих товаров необходимо было использовать расчетный метод: сумма полученных авансов х 10% / 110 %.

Учитывая ст. 65 АПК РФ, п. 2 ст. 100, п. 3 ст. 101 НК РФ, восполнение дефектов налоговой проверки в ходе судебного разбирательства недопустимо.

Более того, как установлено судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства, в материалах выездной налоговой проверки отсутствуют первичные документы и счета-фактуры, подтверждающие факт отгрузки ОАО «Ивановская Нива» и ОАО «Казацкая Нива» в адрес ООО «Оскольская земля» мяса, молока, семян и кормов на сумму 29063281,02 руб., полученную по платежным поручениям № 02 от 28.06.2002 на 10000000 рублей, № 123 от 28.06.2002 на 147260,47 рублей, № 462 от 31.07.2002 на 10000000 рублей, № 2482 от 31.07.2002 на 176712,33 рублей, № 95 от 28.06.2002 на 4300000 рублей, № 115 от 28.06.2002 на 63321,92 рубль, № 2449 от 30.07.2002 на 4300000 рублей, № 2472 от 31.07.2002 на 75986,30 рублей на расчетные счета ОАО «Ивановская Нива» и ОАО «Казацкая Нива».

Не представлены такие доказательства инспекцией и в соответствии со ст. 200 АПК РФ. Таким образом, решение МИМНС РФ № 8 по Белгородской области от 19.11.03г. № 365 в части включения 29 063 281,02 руб. в налоговую базу по НДС за июнь и июль 2002 года в качестве авансов в счет предстоящих поставок товаров и начисления НДС в сумме 4 844 840 руб. признано судом первой инстанции необоснованным.

Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, денежные средства в суммах 10 000 000 руб., 10 000 000 руб.,       4 300 000 руб., 4 300 000 рублей были перечислены на расчетный счет ООО «Оскольская земля» платежными поручениями ОАО «Казацкая Нива»: № 1 от 04.06.2002, № 91 от 01.07.2002, а также платежными поручениями ОАО «Ивановская Нива»: № 12 от 04.06.2002, № 79 от 01.07.2002 в виде оплаты по договору поставки товаров № 86 А от 14.03.2002.

В этих же налоговых периодах – июне и июле 2002 года - ОАО «Казацкая Нива» и ОАО «Ивановская Нива» обратились к ООО «Оскольская земля» с письмами о возврате перечисленных ранее денежных средств; платежными поручениями № 102 от 28.06.2002 на сумму 10000000 руб., № 462 от 31.07.2002 на сумму 10000000 руб., № 95 от 28.06.2002 на сумму 4300000 руб., № 2449 от 30.07.2002 на сумму 4300000 руб. эти денежные средства были возвращены контрагентом на расчетные счета ОАО «Казацкая Нива» и ОАО «Ивановская Нива».

Как было указано выше, основанием платежа при возврате денежных средств являлась оплата по договорам поставки мяса, молока, семян и кормов № 81 от 14.03.02 и № 86 от 14.03.02. Одновременно с этим при возврате указанных денежных средств между ОАО «Казацкая Нива» и ООО «Оскольская земля», а также между ОАО «Ивановская Нива» и ООО «Оскольская земля» составлены соглашения о расторжении спецификаций этих договоров – соглашение от 28.06.2002 о расторжении спецификации № 1 к договору № 86 от 14.03.02, соглашение от 31.07.2002 о расторжении спецификации № 2 к договору № 86 от 14.03.02, соглашение от 28.06.2002 о расторжении спецификации № 1 к договору № 81 от 14.03.02, соглашение от 31.07.2002 о расторжении спецификации № 2 к договору № 81 от 14.03.02.

Таким образом, в июне ОАО «Казацкая Нива» было перечислено на расчетный счет ООО «Оскольская земля» и получено обратно 10000000 руб., в июле – также 10000000 руб.; аналогично ОАО «Ивановская Нива» перечислено на расчетный счет ООО «Оскольская земля» и получено обратно 4300000 руб., в июле – также 4300000 руб.

Как установлено судом первой инстанции , в 2002 году налоговым периодом по НДС у заявителя являлся один календарный месяц. В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Таким образом, по итогам июня и июля 2002 года у ОАО «Казацкая Нива» и ОАО «Ивановская Нива» не возникли обязательства перед ООО «Оскольская земля» по договорам поставки мяса, молока, семян и кормов № 81 от 14.03.02 и № 86 от 14.03.02 в сумме 28600000 руб., как это необоснованно отражено МИМНС РФ № 8 по Белгородской области в решении от 19.11.2003 № 365, в связи с чем следует признать, что начисление ответчиком НДС в сумме 4767620 руб. противоречит п. п. 1 п. 1. ст. 162 НК РФ.

Кроме того, суд первой инстанции обоснованно сослался  на то, что ОАО «Казацкая Нива», ОАО «Ивановская Нива» и ООО «Оскольская земля» в июне и июле 2002 года расторгнуты спецификации к договорам поставки № 81 от 14.03.02 и № 86 от 14.03.02, и в материалах выездной налоговой проверки отсутствуют доказательства того, что по этим договорам в последующем была осуществлена отгрузка в адрес ООО «Оскольская земля», следовательно включение в налоговую базу по НДС сумм, поступивших на расчетные счета ОАО «Казацкая Нива» и ОАО «Ивановская Нива» согласно платежных поручений № 123 от 28.06.2002 на сумму 147 260,47 руб., № 2482 от 31.07.2002 на сумму