Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2014 по делу n А25-1360/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

сумм пени и штрафных санкций по НДС.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекция также пришла к выводу о занижении заявителем в 4 квартале 2011 года налоговой базы по НДС на 284 140 руб. (сумма НДС по ставке 18 % по данному эпизоду – 51 505 руб.) по взаимоотношениям с ООО «Тандем» и СПК «Солнечный» (соответственно на сумму 260 451 руб. и 25 690 руб.) по реализованным данными организациями товарам (работам, услугам).

Такой вывод налоговый орган обосновал отсутствием отражения заявителем указанных сумм кредиторской задолженности в оборотно-сальдовых ведомостях по бухгалтерским счетам и в книге продаж за 4 квартал 2011 года.

Судом установлено, что между заявителем (исполнитель) и ООО «Тандем» (заказчик) был заключен договор от 02.05.2006 №72/15, согласно которому заявитель обязался на возмездной основе оказать заказчику услуги по предпосевной культивации и севу сахарной свеклы на площади 130 га (пункт 1.1). Срок выполнения работ - до 16.05.2006 (пункт 1.3).

Платежным поручением ООО «Юг-Мясопродукт» от 22.11.2011 № 393 на расчетный счет заявителя за ООО «Тандем» были перечислены денежные средства в сумме 260 450 руб. 94 коп., в т.ч. НДС 18 % - 39 729 руб. 80 коп. (назначение платежа - оплата заявителю в счет взаиморасчетов с ООО «Тандем» по договору от 02.05.2006 № 72/15 согласно письма от 01.11.2011 №65).

Согласно карточке счета №62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» заявителем 23.11.2011 была отражена проводка (Дт 51 Кт 62.1), которой отражено погашение в полном объеме имевшегося ранее сальдо дебиторской задолженности ООО «Тандем» по договору от 02.05.2006 №72/15 в сумме 260 450 руб. 94 коп. за счет поступивших от ООО «Юг-Мясопродукт» денежных средств.

Между заявителем (исполнитель) и индивидуальным предпринимателем Ортабаевым Б.М. (заказчик) были заключены договоры оказания услуг от 24.04.2006 № 95/15 и от 29.06.2006 № 133/15, согласно которым заявитель обязался на возмездной основе оказать заказчику услуги соответственно по севу сахарной свеклы на площади 40 га и химической обработке посевов (пункты 1.1., 1.2 договоров). Срок выполнения работ – до 20.05.2006 (пункты 1.3).

Платежным поручением СПК «Солнечный» от 04.10.2011 № 1 на расчетный счет заявителя за ИП Ортабаева Б.М. были перечислены денежные средства в сумме 25 689 руб. 81 коп. (назначение платежа – за хим. обработку растений согласно постановлению Прикубанского районного отдела судебных приставов от 22.09.2011).

В материалах дела представлено письмо СПК «Солнечный» (исх. от 05.10.2011 № 17) в адрес заявителя с просьбой зачесть денежные средства в размере 25 689 руб. 81 коп., оплаченные по платежному поручению от 04.10.2011 № 1, за индивидуального предпринимателя Ортабаева Б.М.

Согласно карточке счета №62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» заявителем 04.10.2011 была отражена проводка (Дт 51 Кт 62.1), которой отражено погашение дебиторской задолженности ИП Ортабаева Б.М. на общую сумму 38 350 руб. по договорам от 24.04.2006 № 95/15 и от 29.06.2006 № 133/15 на сумму поступивших от СПК «Солнечный» денежных средств 25 689 руб. 81 коп., в результате чего сальдо дебиторской задолженности ИП Ортабаева Б.М. уменьшено до 12 660 руб. 19 коп.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

По правилам статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

То обстоятельство, что стоимость оказанных в 2006 году ИП Ортабаеву Б.М. и ООО «Тандем» в соответствии с приведенными выше договорами услуг по культивации и севу сахарной свеклы, химической обработке посевов была включена заявителем в налоговую базу по НДС на день фактического оказания услуг и на начало 4 квартала 2011 года данные услуги контрагентами заявителя не были оплачены, Инспекцией в ходе рассмотрения настоящего дела не оспорено.

Суд первой инстанции правомерно счел обоснованным довод заявителя о том, что погашение третьими лицами дебиторской задолженности за ИП Ортабаева Б.М. и ООО «Тандем» в 4 квартале 2011 года не влекло возникновения у заявителя обязанности увеличить на сумы поступившей оплаты налоговую базу по НДС, которая по факту выполнения в адрес контрагентов соответствующих услуг уже была определена заявителем ранее в 2006 году в момент отгрузки, что нашло отражение в регистрах бухгалтерского учета.

Суд счел, что вывод Инспекции о занижении налоговой базы по НДС в 4 квартале 2011 года на сумму 284 140 руб. по факту поступления заявителю денежных средств от ООО «Юг-Мясопродукт» и СПК «Солнечный» в счет уплаты задолженности за ИП Ортабаева Б.М. и ООО «Тандем» доказательно не подтвержден налоговым органом.

Как следует из материалов дела, Инспекция признала допущенную по результатам выездной проверки при оценке взаимоотношений заявителя с ИП Ортабаевым Б.М. и ООО «Тандем» ошибку.

Из содержания оспариваемого решения Инспекции и акта выездной налоговой проверки видно, что налоговый орган также установил занижение заявителем налоговой базы по НДС в 4 квартале 2011 года по эпизоду взаимоотношений заявителя с ЗАО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» на общую сумму 12 378 689 руб. и доначислил НДС по этому эпизоду в сумме 1 125 335 руб. 36 коп.

Инспекция указала, что на расчетный счет заявителя в Карачаево-Черкесском филиале ОАО АКБ «Связь - Банк» поступили денежные средства по платежному поручению ЗАО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» от 11.10.2011 № 73 в сумме 70000000 руб. (в т.ч. НДС 10 % - 6 383 636 руб. 36 коп.) в качестве предварительной оплаты по договору поставки от 01.08.2011 №112/647-11, однако заявитель данную операцию в книге продаж за 4 квартал 2011 года отразил как предварительную оплату на иную сумму – 57 621 311 руб. (в т.ч. НДС – 5 238 301 руб.).

Перечень операций, которые являются объектами налогообложения по НДС, приведен в статье 146 НК РФ, к таким операциям относятся, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) и передача имущественных прав на территории РФ на основании (подпункт 1 пункта 1 данной статьи).

По общему правилу налоговая база по НДС - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. Поэтому налог в большинстве случаев исчисляется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), которые реализуются (передаются).

Момент определения налоговой базы - это дата, на которую налоговая база признается сформированной для того, чтобы исчислить и уплатить с нее НДС. На указанную дату хозяйственная операция, которую совершил налогоплательщик, должна быть учтена при определении налоговой базы, а он обязан начислить по этой операции сумму НДС.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 – 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ налогоплательщик – поставщик (продавец) должен уплатить НДС в бюджет с полученных от покупателя сумм предварительной оплаты, выписать счет-фактуру на аванс, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) - начислить в бюджет НДС с суммы отгрузки (пункт 1 статьи 154, пункт 14 статьи 167 Кодекса) и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты (пункт 8 статьи 171, пункт 6 статьи 172 Кодекса).

Согласно пункту 18 Правил введения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (действовало в подвергнутый Инспекцией выездной проверке период) при получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж. В пункте 13 данных Правил указано, что покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют. Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС.

Судом учтено, что момент определения налоговой базы по НДС зависит от порядка расчетов налогоплательщика – поставщика (продавца) с покупателем. Если налогоплательщик получил от покупателя предоплату (аванс), то по одной сделке фактически необходимо определять налоговую базу дважды. Первый раз - на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет полученной предоплаты. При этом сумма НДС, начисленная на дату получения аванса, принимается к вычету на дату отгрузки.

Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то есть до даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав покупателю (пункт 1 статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Суд правомерно счел, что Инспекция в ходе выездной налоговой проверки неверно оценила взаимоотношения сторон по договору поставки от 01.08.2011 № 112/647-11 и хронологию исполнения сторонами своих обязательств (поставки товара заявителем и его оплаты покупателем) по следующим причинам.

Так, из материалов дела усматривается, что между заявителем (поставщик) и ЗАО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» (покупатель) был заключен договор поставки от 01.08.2011 № 112/647-11, по условиям которого поставщик обязался передать покупателю, а покупатель, в свою очередь, принять и оплатить корнеплоды сахарной свеклы по цене, в количестве, сроки поставки и оплаты, установленные в приложениях к договору.

В соответствии с приложением № 1 к договору от 01.08.2011 № 112/647-11 стороны определили, что до 31.01.2012 заявитель должен поставить покупателю корнеплоды сахарной свеклы в количестве 45 161,30 тонн на общую сумму 70 000 000 руб. (в том числе НДС по ставке 10% в размере 6 363 636,36 руб.). Срок оплаты товара покупателем установлен до 30.06.2011.

Фактически оплата товара в соответствии с договором поставки от 01.08.2011 №112/647-11 и приложением № 1 к нему была осуществлена ЗАО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» 11.10.2011 платежным поручением № 73 на сумму 70 000 000 руб. (т.е. на всю сумму договора) с назначением платежа «Предварительная оплата».

Однако материалами дела подтверждается, что часть товара (корнеплодов сахарной свеклы) была поставлена заявителем покупателю до произведенной платежным поручением от 11.10.2011 № 73 оплаты. Соответственно, оплата, приходящаяся на часть ранее поставленного заявителем товара, по смыслу пункта 1 статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации не может считаться предварительной, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ в отношении этой части товара моментом определения налоговой базы должна считаться дата произведенной заявителем поставки.

По состоянию на 11.10.2011 (на дату поступления денежных средств от ЗАО «Карачаево-Черкесский сахарный завод») заявителем в соответствии с договором поставки и приложением № 1 к нему в 3 и 4 кварталах 2011 года был отгружен покупателю товар на общую сумму 12 378 689 руб. (в том числе НДС - 1 125 335,36 руб.), что подтверждается следующими документами заявителя:

- товарная накладная от 18.09.2011 № 17, счет-фактура от 18.09.2011 № 181;

- товарная накладная от 19.09.2011 № 18, счет-фактура от 19.09.2011 № 182;

- товарная накладная от 20.09.2011 № 19, счет-фактура от 20.09.2011 № 183;

- товарная накладная от 21.09.2011 № 20, счет-фактура от 21.09.2011 № 184;

- товарная накладная от 22.09.2011 № 21, счет-фактура от 22.09.2011 № 185;

- товарная накладная от 23.09.2011 № 22, счет-фактура от 23.09.2011 № 186;

- товарная накладная от 26.09.2011 № 23, счет-фактура от 26.09.2011 № 187;

- товарная накладная от 27.09.2011 № 24, счет-фактура от 27.09.2011 № 188;

- товарная накладная от 28.09.2011 № 25, счет-фактура от 28.09.2011 № 189:

- товарная накладная от 29.09.2011 № 26, счет-фактура от 29.09.2011 № 190;

- товарная накладная от 02.10.2011 № 34, счет-фактура от 02.10.2011 № 199;

- товарная накладная от 04.10.2011 № 35, счет-фактура от 04.10.2011 № 200;

- товарная накладная от 05.10.2011 № 45, счет-фактура от 05.10.2011 № 211;

- товарная накладная от 06.10.2011 № 49, счет-фактура от 06.10.2011 № 215;

- товарная накладная от 07.10.2011 № 50, счет-фактура от 07.10.2011 № 216;

- товарная накладная от 08.10.2011 № 51, счет-фактура от 08.10.2011 № 217;

- товарная накладная от 09.10.2011 № 52, счет-фактура от 09.10.2011 № 218;

- товарная накладная от 10.10.2011 № 53, счет-фактура от 10.10.2011 № 219;

- товарная накладная от 11.10.2011 № 54, счет-фактура от 11.10.2011 № 221.

В соответствии с положениями статьи 167 НК РФ заявителем в отношении поставленного в адрес ЗАО «Карачаево-Черкесский сахарный завод» до момента оплаты товара была сформирована налоговая база в момент отгрузки и начислен НДС на общую сумму 1 125 335 руб., что отражено в налоговых декларациях по НДС за 3 и 4 кварталы 2011 года (строки 020 раздела 3 деклараций), а также в книгах продаж.

В книге продаж за 3 квартал 2011 года заявителем зарегистрированы