Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2014 по делу n А25-1360/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

6 статьи 226 НК РФ) налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (абзац 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (подпункт 2 пункта 2 статьи 1 НК РФ).

Из содержания оспариваемого ненормативного правового акта и акта выездной проверки невозможно определить конкретные обстоятельства возникновения у заявителя обязанности по перечислению в бюджет 50 485 руб. НДФЛ (например, наличие факта и даты выплаты заявителем физическим лицам предусмотренных заключенными с ними договорами сумм оплаты услуг, арендной платы).

Само по себе отражение в главной книге заявителя сальдо (разницы между удержанными и перечисленными в бюджет суммами НДФЛ) по состоянию на 20.04.2012 размере 50 485 руб. без проверки подтвержденного первичными документами факта выплаты заявителем соответствующего дохода физическим лицам, являющимся налогоплательщиками НДФЛ, не может влечь за собой доначисления налоговым органом суммы налога налоговому агенту. Главная книга не является достоверным доказательством факта наличия недоимки по НДФЛ, не позволяет определить действительные периоды возникновения задолженности и установить факт удержания налоговым агентом налога в спорной сумме.

Налоговый орган не может быть освобожден от доказывания факта наличия спорной задолженности в соответствии с требованиями арбитражного процессуального, а также налогового законодательства Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно Приказу МНС России от 01.11.2000 № БГ-3-08/379 «Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц» налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ) является первичным документом налогового учета.

Представление сведений о доходах физических лиц в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» части первой Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на налоговых агентов - источников выплаты доходов, облагаемых налогом на доходы физических лиц.

Сведения о доходах физических лиц заполняются по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица» в соответствии с приказом ФНС России от 17.11.2010 №ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников».

Таким образом, учитывая приведенные положения главы 23 НК РФ, при проверке правильности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом сумм НДФЛ, налоговому органу надлежит исследовать документы, подтверждающие фактическую выплату дохода физическим лицам, поскольку статьей 226 НК РФ именно с такой выплатой связано возникновение у налогового агента обязанности по перечислению налога в бюджет. Для проверки полноты отражения и перечисления налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц должны быть проанализированы данные налогового учета, а именно карточки по форме 1-НДФЛ и 2-НДФЛ.

Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Пунктом 9 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Дата фактического получения дохода в целях главы 23 НК РФ определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме.

Таким образом, организация, выплачивающая физическому лицу доход за выполненные работы (оказанные услуги) по договору гражданско-правового характера обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из суммы вознаграждения, предусмотренного таким договором, при его фактической выплате.

В соответствии с условиями заключенных заявителем договоров оказания услуг, договоров аренды оплата контрагентам - физическим лицам за оказанные услуги, аренду осуществляется заявителем путем перечисления денежных средств на лицевой счет физического лица или путем выдачи денежных средств наличными из кассы организации (например, пункт 3.3 договора оказания услуг от 15.08.2010 № 109/647-10 с Астежевым М.Д., пункт 3.2 договора аренды транспортного средства от 01.07.2011 № 109/647-11 с Дарбаевой Р.Ж.).

Из материалов настоящего дела, в том числе карточек по счету 60 по соответствующим контрагентам заявителя – физическим лицам (исполнителям услуг, арендодателям), усматривается, что на момент проведения Инспекций выездной налоговой проверки соответствующие суммы оплаты услуг, арендной платы не были выплачены заявителем физическим лицам – контрагентам, в материалах дела отсутствуют первичные документы о выплате налоговым агентом данного дохода в адрес налогоплательщиков.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, имеющиеся по эпизоду с доначислением НДФЛ доказательства в их совокупности, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что заявителем на момент проведения Инспекцией налоговой проверки оплата оказанных физическими лицами услуг, выполненных работ, аренды с удержанием 50 485 руб. НДФЛ не была осуществлена.

При таких обстоятельствах у заявителя как у налогового агента отсутствовала обязанность по перечислению соответствующей суммы НДФЛ в бюджет, доначисление Инспекцией НДФЛ в сумме 50 485 руб., пени в размере 21 389 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 10 097 руб. является неправомерным.

Оспариваемым решением Инспекции от 13.06.2013 № 30 заявитель также был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 356 200 руб.

Привлечение к налоговой ответственности по этому эпизоду обосновывается налоговым органом непредставлением заявителем за 2011 год сведений о доходах физических лиц в количестве 1 781 шт. (1781 шт. х 200 руб. = 356 200 руб.).

В акте налоговой проверки и оспариваемом решении по данному эпизоду указано, что в нарушение пункта 2 статьи 230 НК РФ заявитель не представил сведения о доходах физических лиц в количестве 1781 шт. (1904 шт. - 123 шт. = 1781 шт.) согласно договоров аренды земельных участков при множественности лиц на стороне арендодателей и оборотно-сальдовой ведомости по счету 76.5 «Аренда».

Заявитель не оспаривает факт заключения таких договоров, в связи с их большим количеством к материалам дела приобщены копии договоров от 19.10.2009 №990, от 17.03.2009 №73/15-09.

Так, согласно указанным договорам аренды земельных участков при множественности лиц на стороне арендодателей физические лица - арендодатели (собственники земельных паев сельскохозяйственных предприятий Адыге-Хабльского района КЧР) предоставили заявителю во временное владение и пользование земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения для использования заявителем в целях сельскохозяйственного производства.

Арендная плата выплачивается арендатором в натуральной форме (сельскохозяйственной продукцией и сырьем в установленные договорами сроки, но не позднее 31 декабря текущего года (пункты 2.1 договоров). По письменному заявлению арендодателей арендная плата может быть выплачена в денежной форме (пункты 2.4 договоров).

Арендодатели осведомлены, что из суммы арендной платы арендатором как налоговым агентом в соответствии со статьей 226 НК РФ будет удержан и перечислен в бюджет Российской Федерации налог на доходы физических лиц. При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ (например, в случае выплаты в натуральной форме), арендатор как налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о невозможности удержать налог и сумме задолженности арендодателя (пункты 2.5 договоров).

В материалах дела для примера представлены поступавшие заявителю заявления физических лиц – арендодателей по договорам аренды земельных участков о выплате арендной платы в денежной форме на счета арендодателей в банковских учреждениях, а также платежные поручения заявителя об оплате соответствующих сумм НДФЛ с сумм арендной платы (в графе назначение платежа имеется ссылка на оплату заявителем НДФЛ за соответствующего физического лица).

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод заявителя об отсутствии у него обязанностей налогового агента по уплате НДФЛ с сумм выплачиваемой арендной платы по договорам аренды земельных участков при множественности лиц на стороне арендодателей, поскольку такие обязанности заявитель принял на себя в соответствии с приведенными выше положениями договоров, факт осуществляемой заявителем уплаты в бюджет НДФЛ за арендодателей при перечислении арендной платы в денежной форме заявителем не оспаривается.

При таких обстоятельствах у заявителя имелась обязанность по представлению в налоговый орган в отношении физических лиц – арендодателей по договорам аренды земельных участков соответствующих сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица» в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119 и 129.4 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма соответствующих сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица» предусмотрена приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников».

Этим же приказом утвержден формат справки о доходах физического лица, представляемых в налоговые органы в виде XML файлов (файлов обмена) в электронном виде.

Из материалов дела следует, что в 2011 году сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ представлялись заявителем в Инспекцию в электронном виде, что сторонами не оспаривается и подтверждается представленными в деле протоколами приема Инспекцией сведений о доходах физических лиц, представленных с использованием средств телекоммуникаций.

Оспариваемым решением Инспекции подтвержден факт представления заявителем за 2011 год сведений по форме 2-НДФЛ в количестве 123 шт., что согласуется с материалами дела и не оспаривается заявителем.

Однако приведенные в оспариваемом решении налогового органа о непредставлении заявителем за 2011 год сведений по форме 2-НДФЛ в количестве 1 781 шт. опровергаются представленными в деле доказательствами.

В деле имеются протоколы приема Инспекцией от заявителя в электронной форме сведений о доходах физических лиц за 2011 год в количестве 1 552 штук (протокол от 02.04.2012 № 372), а также в количестве 4 штук (протокол от 03.04.2012 № 383).

Сведения о представлении формы 2-НДФЛ по протоколам от 02.04.2012 № 372, от 03.04.2012 № 383 заявитель сообщал Инспекции в своих возражениях на акт выездной налоговой проверки от 10.04.2013 № 21, указанному доводу заявителя Инспекция не дала надлежащей оценки ни при вынесении оспариваемого решения, ни в ходе рассмотрения настоящего дела в суде.

Таким образом, материалами дела подтверждено, что заявитель помимо указанных в оспариваемом решении сведений по форме 2-НДФЛ в количестве 123 шт. также представил в налоговый орган такие сведения еще в количестве 1 556 шт.

Таким образом, всего в 2011 году заявитель представил в Инспекцию справки по форме 2-НДФЛ в количестве 1 679 штук (123 + 1552 + 4 = 1679).

В обоснование указанного в оспариваемом решении общего количества подлежащих представлению заявителем за 2011 год сведений (1 904 шт.) Инспекция представила в суд реестр сведений о доходах физических лиц за 2011 год в виде распечатки программы АИС Налог (раздел «Справка о доходах») с перечнем физических лиц – налогоплательщиков НДФЛ в количестве 1 904 человека.

В ходе судебного разбирательства нашел свое подтверждение довод заявителя о том, что в представленном Инспекцией реестре сведения о 229 физических лицах – налогоплательщиках приведены дважды (продублированы).

Так, из содержания реестра усматривается, что сведения об одних и тех же физических лицах указаны в реестре соответственно в пунктах 8 и 1829, 11 и 1854, 15 и 1877, 26 и 1828, 26 и 1887, 30 и 1799, 32 и 1686, 38 и 1792, 39 и 1720, 49 и 1845, 54 и 1837,58 и 1832, 59 и 1784, 62 и 1750, 78 и 1892, 102 и 1777, 106 и 1862, 109 и 1858, 117 и 1893, 129 и 1848, 131 и 1798, 133 и 1890, 151 и 1817, 164 и 1770, 167 и 1801, 168 и 1802, 192 и 1714, 196 и 1819, 205 и 1788, 209 и 1823, 229 и 1727, 234 и 1796, 257 и 1820, 278 и 1761, 1633 и 1772, 279 и 1743, 300 и 1702, 303 и 1794, 314 и 1831,332 и 1869, 333 и 1708, 346 и 1716, 347 и 1800,351 и 1844, 354 и 1884, 356 и 1895, 361 и 1804, 369 и 1783, 387 и 1775, 391 и 1867, 400 и 1900, 413 и 1730, 419 и 1713, 1471 и 1881, 423 и 1722, 425 и 1871, 428 и 1899, 437 и 1742,