Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2014 по делу n А25-1360/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

2011 года в размере 3 818 182 руб., за 3 квартал 2011 года в размере 8 107 545 руб., за 4 квартал 2011 года в размере 1 356 000 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для указанных доначислений послужил вывод налогового органа о занижении заявителем налоговой базы по НДС по суммам полученной от ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» (ИНН 0901049139) оплаты, частичной оплаты, в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) во 2 квартале 2011 года на сумму 42 000 000 руб., в 3 квартале 2011 года на сумму 89 183 000 руб., в 4 квартале 2011 года на сумму 14 916 000 руб.

В качестве сумм оплаты, частичной оплаты, в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) Инспекция расценила денежные средства, поступившие заявителю на закупку сельскохозяйственной продукции по агентскому договору от 26.05.2011 №168/513-11.

Из материалов дела следует, что между заявителем (агент) и ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» (принципал) был заключен агентский договор от 26.05.2011 №168/513-11, согласно условиям которого (пункт 1.1) принципал поручил, а агент принял на себя обязательства за вознаграждение от своего имени, но за счет и в интересах принципала произвести закупку сельскохозяйственной продукции (далее - товар), для чего обязался совершить следующие действия:

- осуществить подбор контрагентов – поставщиков;

- заключить с контрагентами договоры поставки (выступая по договорам покупателем);

- совершать все необходимые действия, связанные с исполнением заключенных с контрагентами договоров.

Пунктом 1.2 договора от 26.05.2011 №168/513-11 предусмотрено, что наименование, количество, качество, цена товара, подлежащего закупке агентом в интересах принципала, сроки приобретения товара, а так же иные необходимые условия указываются принципалом в поручениях, которые выдаются принципалом агенту по мере необходимости.

Из материалов дела усматривается, что в подвергнутый выездной проверке период ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» было выдано заявителю лишь одно поручение от 26.05.2011 №1 к агентскому договору от 26.05.2011 №168/513-11, которым агенту поручено осуществить подбор контрагентов - поставщиков и заключить с ними договоры поставки пшеницы 4 и 5 классов (ГОСТ 52554-2006) на общую сумму 150 000 000 руб.

Согласно агентскому поручению цена 1 тонны товара определяется агентом самостоятельно при условии, что общая сумма, на которую агент обязан осуществить закупку товара, не будет превышать 150 000 000 руб. и стоимость каждой закупленной агентом тонны товара (с учетом НДС 10%) будет не менее чем на 5% ниже среднерыночной цены 1 тонны товара, сложившейся на дату закупки.

Товар, подлежащий приобретению агентом, передается принципалу на складе (складах) на условиях EXW (Инкотермс 2010) – склад принципала, наименование и местонахождение складов стороны согласовывают дополнительно, непосредственно до даты поставки соответствующей партии товара.

Агентским поручением от 26.05.2011 №1 также был установлен срок приобретения товара заявителем – в течение 3 лет с даты получения данного поручения.

Согласно пункту 1.3 агентского договора от 26.05.2011 №168/513-11 денежные средства, необходимые для выполнения агентом своих обязательств по договору, конкретизированные в соответствующем поручении, перечисляются принципалом агенту в течение срока действия договоров частями (траншами) начиная с 30.05.2011. Сумма транша определяется принципалом.

При этом стороны пришли к соглашению о том, что агент за пользование денежными средствами, полученными от принципала, уплачивает проценты в размере 0,1% годовых, начисляемые с даты получения денежных средств от принципала до даты перечисления денежных средств поставщику товара в счет его оплаты. В случае частичного исполнения агентского поручения, проценты начисляются на сумму не израсходованных Агентом денежных средств (соразмерно объему не исполненных обязательств). Уплата процентов производится до завершения срока действия договора (абзацы 2 и 3 пункта 1.3 договора).

Пунктами 4.1 и 4.2 агентского договора установлено, что за выполнение поручений принципал выплачивает агенту вознаграждение в размере 0,5% от общей стоимости приобретенного агентом товара, в том числе НДС 18%. Выплата вознаграждения производится принципалом в течение 30 банковских дней с даты утверждения принципалом отчета агента.

Отчет агента с приложением предусмотренных договором документов должен быть представлен принципалу для утверждения в течение 10 календарных дней с даты исполнения поручения (пункты 2.1.6 и 2.2.5 договора от 26.05.2011 №168/513-11).

В своем решении Инспекция указала на то, что полученные по агентскому договору денежные средства были использованы заявителем не для исполнения договорных обязательств и получения агентского вознаграждения, которое облагается НДС, а на возврат части основного долга по договору займа ООО «Разгуляй - Агро», уплату налогов, выплату заработной платы работникам заявителя, на приобретение товаров (работ, услуг), то есть были выведены из оборотных средств.

Материалами проверки установлено, что для исполнения агентского поручения от 26.05.2011 №1 платежным поручением ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» от 29.06.2011 № 37 заявителю были во 2 квартале 2011 года перечислены денежные средства в размере 42 000 000 руб. В графе «Назначение платежа» данного платежного поручения указано: «Перечисление средств на закупку сельхозпродукции по агентскому договору от 26.05.2011 №168/513-11, в том числе НДС (10 %) - 3 818 181,82 руб.».

В день поступления денежных средств (то есть 29.06.2011) вся поступившая от ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» сумма (42 000 000 руб.) была согласно банковской выписке перечислена заявителем в адрес ОАО «Разгуляй - Агро» с назначением платежа «Возврат средств по договору процентного займа №14/628-08 от 15.08.2008, НДС не облагается».

С аналогичным назначением платежа (на закупку сельхозпродукции по агентскому договору от 26.05.2011 №168/513-11) на расчетные счета заявителя в Филиалах ОАО АКБ «Связь-Банк» и Московского кредитного банка в 3 квартале 2011 года поступили денежные средства от ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» на общую сумму 89 183 000 руб., в том числе НДС 10 % - 8 107 545 руб.

Согласно полученным Инспекцией банковским выпискам поступившие заявителю для исполнения обязательств по агентскому договору в 3 квартале 2011 года денежные средства были направлены заявителем на уплату налогов, выплату заработной платы, возврат ОАО «Разгуляй - Агро» средств по договору процентного займа №14/628-08 от 15.08.2008, на приобретение транспортных средств, сельскохозяйственной техники и запасных частей к ним, а также на расчеты за иные приобретенные товары (работы, услуги).

В 4 квартале 2011 года на расчетные счета заявителя также поступили от ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» денежные средства на закупку сельхозпродукции по агентскому договору от 26.05.2011 №168/513-11 в общей сумме 14 916 000 руб., в том числе НДС 10 % - 1 356 000 руб.

Полученные от ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» в 4 квартале 2011 года денежные средства также были направлены заявителем на уплату налогов, выплату заработной платы, уплату процентов по договорам займа, на приобретение ГСМ, ремонт сельскохозяйственной техники, а также на расчеты за иные приобретенные товары (работы, услуги).

Поступление денежных средств от ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» во 2, 3 и 4 кварталах 2011 года в бухгалтерском учете заявителя было отражено по оборотно - сальдовой ведомости счета №76-5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» как погашение дебиторской задолженности.

На дату вынесения Инспекцией оспариваемого решения, так же как и на дату рассмотрения настоящего дела судом, заявитель не исполнил агентское поручение от 26.05.2011 №1 к агентскому договору от 26.05.2011 №168/513-11, не заключил договоры на закупку сельскохозяйственной продукции для принципала, при этом указанные в агентском поручении сроки его выполнения истекают лишь 26.05.2014.

Заявитель не оспаривает факт использования им полученных на исполнение агентского поручения денежных средств ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» по своему усмотрению на иные цели в ходе своей обычной хозяйственной деятельности и считает, что возможность использования поступивших от ЗАО «Карачаево-Черкесский мукомол» денежных средств на исполнение агентских поручений в целях, отличных от предусмотренных агентским договором от 26.05.2011 г. № 168/513-11, до момента перечисления денежных средств в счет оплаты приобретаемого для принципала товара вытекает из условий самого договора.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1.3 договора от 26.05.2011 №168/513-11 заявитель производит начисление на сумму использованных им на иные цели денежных средств принципала процентов за пользование денежными средствами в размере 0,1 % годовых, что не оспаривается Инспекцией и подтверждается представленными в ходе выездной проверки документами, в том числе, карточкой счета 76.5 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Заявитель указывает, что в силу норм статьи 149 НК РФ операции займа в денежной форме не подлежат налогообложению НДС. Поскольку право на получение от принципала вознаграждения агент получает только после выполнения соответствующего поручения и утверждения принципалом отчета агента, в соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ в подвергнутый выездной налоговой проверке период налоговая база по НДС у заявителя не возникает.

Заявитель считает, что данный договор содержит в себе элементы как агентского договора, так и договора займа. При этом к элементам займа заявитель относит условие абзаца 2 пункта 1.3 договора, предусматривающее уплату агентом процентов за пользование полученными от принципала денежными средствами, начисляемых с даты получения денежных средств от принципала до даты перечисления денежных средств поставщику товара в счет его оплаты. По мнению заявителя, до момента исполнения поручения принципала отношения сторон по агентскому договору относятся к регулируемым нормами главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ долговым обязательствам, в которых агент выступает в качестве заемщика, а принципал - в качестве заимодавца.

Довод заявителя о том, что в отношении использования агентом перечисленных ему принципалом на закупку сельхозпродукции денежных средств до момента исполнения агентского поручения между сторонами договора от 26.05.2011 №168/513-11 фактически сложились заемные отношения, регулируемые нормами главы 42 «Заем и кредит» Гражданского кодекса Российской Федерации, правомерно отклонен судом первой инстанции как основанный на ошибочном толковании норм гражданского законодательства и противоречащий содержанию самого договора, фактическим взаимоотношениям контрагентов.

Статьей 420 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2). Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3).

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

Согласно пункту 1 статьи 432 Гражданского кодекса Российской Федерации договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Пунктом 2 статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества (статья 224 ГК РФ).

Вывод о наличии в договоре от 26.05.2011 №168/513-11 элементов займа может быть сделан только при наличии в данном договоре согласования сторонами всех существенных условий договора займа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Из указанных правовых норм следует, что в отношении договоров займа существенными условиями признаются: сумма займа, обязанность по ее возврату, срок возврата.

Само по себе начисление процентов за пользование денежными средствами до момента выполнения поручения принципала (абзац 2 пункта 1.3 договора от 26.05.2011 №168/513-11) не относится к числу существенных условий договора займа и не свидетельствует о наличии заемных отношений.

Суд исходит из того, что статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации установлена императивная норма о наличии у заемщика обязанности возврата по договору займа только той же суммы денежных средств или равного количества других полученных от займодавца вещей того же рода и качества.

В случае если стороны каким-либо образом отступают от этого императивного правила, возникшие между ними гражданско-правовые отношения не подпадают под действие норм о договоре займа. Договор, предполагающий возврат денежного займа не деньгами, а товаром, не является договором займа.

По условиям договора от 26.05.2011 №168/513-11 при использовании полученных от принципала на закупку сельхозпродукции у третьих лиц денежных средств (части или всей суммы) на иные цели на агента не возложена обязанность возвратить принципалу денежные средства в использованной не на исполнение поручения сумме с уплатой процентов.

Как следует из материалов дела, заявитель при рассмотрении дела в суде подтвердил, что