Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2015 по делу n А72-5803/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

необходимо, чтобы перечисленные документы отвечали критерию достоверности, что в данном случае налогоплательщиком не выполняется.

            Заявитель указывает, что глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учёту первичные документы, имеющие пороки в оформлении, как это указано, например, в статье 169 НК РФ. По мнению налогоплательщика, недостоверность первичных документов для налогоплательщика является основанием произвести отказ в принятии к учёту таких документов, но не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Заявленные доводы являются несостоятельными по следующим основаниям.

            Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтверждёнными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

            Указанная норма носит отсылочный характер, т.е. содержит указание на необходимость применения иных норм, которыми установлены правила оформления оправдательных первичных документов.

            Соответствующие нормы содержатся в статьях 1, 9 Федерального закона № 129-ФЗ, положения которого приведены выше.

            В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учёта и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

            Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

            Налоговый учёт - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом.

            Налоговый учёт осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

            Соответственно, первичные документы, составленные с нарушением порядка, установленного специальными нормами, не могут являться основанием для принятия в целях налогообложения прибыли спорных расходов.

            Как указано в постановлении Пленума ВАС РФ № 53, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

            Вместе с тем при отсутствии реальных хозяйственных операций, направленности действий налогоплательщика на получение налоговой выгоды как единственной цели оформления хозяйственной операции, недобросовестный налогоплательщик не может претендовать на получение налоговой выгоды, являющейся необоснованной.

            Как вычеты, так и расходы могут быть учтены только при совершении реальных хозяйственных операций, что следует из содержания статей 146, 172, 247, 252 НК РФ.

            Инспекцией установлен формальный документооборот с указанными контрагентами. Формальный документооборот не может являться основанием для налогового вычета. В равной степени формальный документооборот не может являться основанием и для признания расходов в целях налогообложения.

            Общество указывает на то, что в решении не оспаривается правильность отражения заявителем в налоговом учёте доходов от реализации произведенного товара, тем самым, по мнению налогоплательщика, признается реальность операций по закупке сырья, необходимого для производства.

Приведенные обществом доводы судом первой инстанции обоснованно отклонены.

По результатам проверки установлен факт списания сырья в производство в количестве большем, чем требуется по утвержденной рецептуре, что подтверждается товарным балансом. Таким образом, в ходе проверки не подтверждён факт оприходования, использования в производстве приобретенного у ООО «Конус», ООО «Диалог» товара.

            Заявитель, ссылаясь на постановление Президиума ВАС РФ от 03 июля 2012 года № 2341/12, указывает на то, что налоговым органом не определен реальный размер понесенных налогоплательщиком затрат. Ссылка на данный судебный акт несостоятельна. Как следует из постановления, правовая позиция, изложенная в нем, должна учитываться арбитражными судами только в случае рассмотрения дел со схожими обстоятельствами. Так, в рамках указанного дела были установлены обстоятельства, связанные с совершением реальных хозяйственных операций и длительностью хозяйственных взаимоотношений между налогоплательщиком и его контрагентом.

            Между тем в оспариваемом решении налогового органа были установлены иные фактические обстоятельства.

            Инспекцией приведена совокупность доказательств, свидетельствующая о фиктивности хозяйственных операций ООО «ДИКОМ» с рядом контрагентов. Имеются доказательства того, что контрагенты не выполняли и не могли выполнить заявленные хозяйственные операции.

            Заявитель указывает на нарушение инспекцией пункта 8 статьи 101 НК РФ, так как, по мнению налогоплательщика, в решении отсутствует обоснованный расчет товарного баланса, отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы, выводы носят обобщенный характер, не базируются на конкретных документах, в результате чего налогоплательщик был лишен возможности проверить расчет инспекции, выявить по каким основаниям возникли расхождения. Указанные доводы являются необоснованными.

            Согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, в частности, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

            В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

            Инспекцией, в соответствии с требованиями НК РФ в обжалуемом решении изложены обстоятельства совершенного ООО «ДИКОМ» налогового правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

            По результатам проверки инспекцией сделан вывод о неправомерности отнесения в состав расходов учитываемых для целей налогообложения, стоимости товаров, приобретенных по договорам поставки, заключенным с ООО «Конус», ООО «Диалог» в связи с установлением в ходе проверки фактов, свидетельствующих о нереальности хозяйственных операций с данными контрагентами, о создании формального документооборота.

            Факт правонарушения подтверждается совокупностью установленных в результате проведения мероприятий налогового контроля обстоятельств, отраженных на страницах 1-18 оспариваемого решения инспекции, которые подтверждаются документами, перечисленными на страницах 17-18 решения.

            Одним из доказательств нереальности хозяйственной операции является факт списания в производство сырья в количестве большем, чем требуется по рецептуре.

            Товарный баланс, составленный налоговым органом, является относимым и допустимым доказательством, подтвержденным соответствующими документами (рецептуры на производимую продукцию, анализ счетов 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и 43 «Готовая продукция»), что отражено на страницах 1-2 оспариваемого решения.

            В части доводов заявителя о невозможности проверить расчётные данные инспекции в ходе рассмотрения жалобы установлено следующее.

            В соответствии со статьёй 93 НК РФ обществу выставлено требование от 11 июня 2013 года № 3965 о представлении документов.

            В пункте 14 указанного требования у ООО «ДИКОМ» запрошены регистры, показывающие движение мясосырья и готовой продукции, в том числе поступление сырья в колбасный цех.

            Налогоплательщиком письмом от 13 июня 2013 года № 99 по указанному пункту требования представлен анализ счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

            Кроме того, в ходе проверки обществом также представлены рецептуры на производимую продукцию, анализ счёта 43 «Готовая продукция».

            На основании представленных документов в ходе проверки составлен товарный баланс, из анализа которого установлено, что ООО «ДИКОМ» списывает сырья в производство больше, чем требуется по утвержденной рецептуре.

Из представленного расчета следует, что ООО «ДИКОМ» на основании рецептур за 2011 год должно было списать в производство сырья из свинины в количестве 1 624 795 кг, сырья из говядины – 510 506 кг (столбец 3), в соответствии с анализом счёта 21 «Полуфабрикаты собственного производства» общество списало сырья из свинины – 2 315 199 кг, сырья из говядины – 648 342 кг (столбец 2). При сравнении показателей столбцов 2 и 3 установлено расхождение (столбец 4). Указанное расхождение в количественном выражении (кг) переведено в суммарное выражение (руб.) исходя из средней стоимости живого веса свинины и КРС.

Таким образом, расчёт налогового органа основан на данных, содержащихся в документах, которые имеются у налогоплательщика и были представлены им в ходе проверки, то есть у общества имелась возможность проверить данные налогового органа, что и было им сделано на стадии рассмотрения материалов проверки.

            Указанные налогоплательщиком обстоятельства не могут являться основанием для признания решения инспекции недействительным.

            В ходе рассмотрения жалобы нарушений инспекцией пункта 8 статьи 101 НК РФ не установлено.

            Доводы заявителя о неправомерности использования в расчете фактически списанного в производство количества полуфабрикатов являются необоснованными по следующим основаниям.

            Учет затрат в мясном производстве ведется в соответствии с Методическими указаниями по калькулированию себестоимости мяса и мясопродуктов, разработанными ВНИИМП (Всероссийский научно-исследовательский институт мясной промышленности) и утвержденными первым заместителем министра сельского хозяйства РФ председателем Комитета пищевой и перерабатывающей промышленности 05 мая 1992 года.

            В соответствии с данными Методическими указаниями, при организации учета и планирования затрат в мясоперерабатывающем производстве выделяется две стадии переработки, на каждой из которых определяется себестоимость: на первой – полученного полуфабриката (основная продукция: мяса жилованного по видам, шпик, сырье для копченостей и т.п., сопутствующая продукция и отходы: кость, жир, жилки), на второй – колбасных изделий.

            Изготовление и потребление полуфабрикатов собственного производства отражаются в бухгалтерском учёте следующими бухгалтерскими записями: дебет 21 кредит 20 – переданы на склад законченные производством полуфабрикаты; дебет 20 кредит 21 – переданы для дальнейшей обработки полуфабрикаты со склада.

            Таким образом, на счёте 21 учитывается уже готовое сырье для производства колбасных изделий (мясо жилованное по видам, шпик, сырье для копченостей) и сопутствующая продукция (кости, жилки).

            Из представленного заявителем документа (анализ счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства») следует, что ООО «ДИКОМ» ведет отдельно учет сырья, используемого для производства колбасных изделий (мясо жилованное), и сопутствующего сырья (кости, жилы, например, артикулы 35173, 35137, К0469 и т.д.). В расчете налогового органа сопутствующее сырье не участвует. Соответственно, расчет налогоплательщика содержит недостоверные сведения.

            С апелляционной жалобой заявитель представил экспериментальные рецептуры, на основании которых налогоплательщиком составлен уточненный расчет на товарный баланс налогового органа.

            Представленные документы не могут быть учтены, поскольку у общества отсутствует документальное подтверждение факта производства продукции именно по представленным экспериментальным рецептурам. Соответственно, не может быть учтён уточнённый расчет потребности сырья на выпуск колбасных изделий за январь-ноябрь 2011 года, в котором пересчитано количество сырья - свинины, говядины по экспериментальным рецептурам.

            По мнению заявителя, в обжалуемом решении не указано, по каким мотивам отклонен расчет общества, не приведены доводы, опровергающие возражения налогоплательщика.

            Доводы общества являются необоснованными, поскольку на странице 71 оспариваемого решения, налоговым органом указано, по каким основаниям не приняты доводы налогоплательщика.

            В части доводов налогоплательщика о том, что отклонение фактически использованного количества сырья от рецептуры не является основанием отказа в применении вычетов установлено следующее.

            Основанием для отказа в вычете является совокупность доказательств, подтверждающих нереальность хозяйственных операций. Выявленное в ходе проверки отклонение фактически использованного количества сырья от рецептуры наряду с другими доказательствами свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

            Доводы налогоплательщика о том, что отклонение фактически использованного количества сырья от рецептуры объясняется технологическими особенностями производства, о непринятии в расчете технологических потерь, возникающих при изготовлении продукции, потерь от брака документально не подтвержден, носит предположительный характер.

            Доводы налогоплательщика