"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

на модернизацию и реконструкцию, а во втором объект "капитальные вложения в земельный участок" в учете будет формироваться по аналогии с капитальными вложениями в арендованные основные средства.
Оценка основных средств, изготовленных самой организацией
Нормы в отношении оценки основных средств, изготовленных организацией самостоятельно, ПБУ 6/01 не устанавливает. Однако п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете и п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета установлена общая норма об оценке имущества, произведенного в самой организации, а именно предписывается оценивать такое имущество по стоимости его изготовления (по фактическим затратам, связанным с производством объекта имущества).
Эта норма повторяется в п. 26 Методических указаний по учету основных средств, при этом уточняется порядок, в котором производится формирование затрат:
"Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией".
Прежде всего необходимо учесть, что вторая часть приведенной нормы выделяет две ситуации:
- речь идет о создании основных средств, которые в обычных условиях являются для организации продукцией;
- организация изготавливает основное средство, которое не является видом выпускаемой организацией продукции, самостоятельно или с помощью подрядчика.
Оценка основного средства во второй ситуации производится в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
Например, организация выпускает автомобили или станки. Несколько единиц готовой продукции организация оставляет себе в качестве основных средств. Или организация строит на продажу офисные помещения. Одно из помещений после строительства объекта организация оставляет за собой. Цель производства - выпуск продукции, а не создание для себя основных средств.
Данная норма не может быть применена при формировании стоимости основных средств при строительстве объектов хозяйственным способом, поскольку в данном случае целью такого строительства является создание объекта основных средств, а не изготовление готовой продукции для продажи.
Стоимость основных средств, как следует из нормы п. 26 Методических указаний по учету основных средств, будет зависеть от того, какой порядок формирования себестоимости готовой продукции применяет организация - применяется полная или ограниченная, фактическая или плановая себестоимость <*>. В частности, способ оценки готовой продукции зависит от способа оценки незавершенного производства и порядка учета затрат на управление, которые должны быть элементами учетной политики организации.
--------------------------------
<*> Подробно о вариантах формирования стоимости готовой продукции см. раздел "Учет затрат на производство и продажу готовой продукции" в книге: Годовой отчет за 2005 год. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2005.
При разном порядке формирования себестоимости готовой продукции стоимость основных средств может существенно различаться. Если организация производит переоценку основных средств, то при ее проведении стоимость таких основных средств может быть скорректирована до рыночной величины, что сведет на нет первоначальную оценку.
Учет формирования стоимости основного средства в соответствии с п. 26 указаний по учету основных средств производится не на традиционном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а на счетах учета затрат.
При изготовлении основного средства, не являющегося видом выпускаемой организацией продукции, оценка производится путем простого суммирования произведенных затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Пример. ЗАО "Альфа" производит на продажу офисную мебель. За апрель 2007 г. организация выпустила 30 комплектов мебели. Оценка незавершенного производства осуществляется по полной фактической себестоимости. Учет готовой продукции ведется по фактической себестоимости.
Директор ЗАО "Альфа" издал приказ о передаче одного комплекта мебели во вновь созданное подразделение. Мебель со склада была передана в отдел.
Предположим, что сумма фактических затрат на производство мебели за истекший месяц определена в 900000 руб.
Фактическая себестоимость одного комплекта равна 30000 руб. (900000 руб. : 30 компл.).
Основное средство будет оценено в 30000 руб.
Пример. В аудиторской фирме организован новый отдел. Организация заключила договор с изготовителями встроенной мебели, заплатив за изготовление 120 тыс. руб. Сборку мебели произвели 2 работника фирмы в течение 4 рабочих дней. Сумма заработной платы за это время составила 7 тыс. руб. Начисления на заработную плату составили 1820 руб. (7000 руб. x 26%).
Стоимость основного средства составила 128820 руб. (120000 + 7000 + 1820).
Обращает на себя внимание отсутствие норм, регулирующих бухгалтерский учет операций по переводу объектов из категории готовой продукции в категорию основных средств. Типовая корреспонденция счетов по счетам 43 и 08 отсутствует, хотя именно такую типовую запись предлагает Минфин России в письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02.
Оценка основных средств, введенных законченным
капитальным строительством
ПБУ 6/01 определяет лишь общие правила оценки основных средств и не содержит конкретных норм в отношении оценки объектов основных средств, вводимых законченным капитальным строительством. Особенности формирования первоначальной стоимости таких основных средств определяются Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) и ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).
Необходимо иметь в виду, что оба этих Положения применяются с учетом норм более поздних документов, в частности ПБУ 6/01.
Тем не менее именно в Положении по учету долгосрочных инвестиций и в ПБУ 2/94 содержатся классификация затрат по строительству, состав и порядок учета прочих затрат по строительству, порядок формирования стоимости объектов основных средств. Поэтому эти документы применяются в совокупности с ПБУ 6/01.
Наиболее часто обсуждаемый вопрос о противоречиях норм Положения по учету долгосрочных инвестиций и ПБУ 6/01 - это вопрос о затратах, не увеличивающих стоимость основных средств.
С одной стороны, Положение по учету долгосрочных инвестиций ограничивает перечень затрат, относимых на стоимость основных средств, вводя перечень затрат, не увеличивающих стоимость основных средств (п. 3.1.7).
С другой - ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат (п. 8). То есть вопрос о затратах, не увеличивающих стоимость основных средств, имеет прямое отношение к оценке основных средств.
В большинстве публикаций говорится о том, что в связи с открытым перечнем затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств согласно ПБУ 6/01, затраты, ранее не увеличивавшие стоимость основных средств, могут быть включены в стоимость объекта строительства.
Авторы не готовы согласиться с таким примитивным подходом к трактовке норм обсуждаемых документов.
Если обратиться к перечню п. 3.1.7 Положения по учету долгосрочных инвестиций, то можно заметить, что ряд позиций как не увеличивали стоимость основных средств ранее, так не учитываются в первоначальной стоимости объектов и сегодня.
Таковыми, например, являются:
- расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие связанные со строительством объектов в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;
- средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;
- убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);
- стоимость материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям;
- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством.
Очевидно, что ни один из перечисленных видов затрат не будет включен в стоимость основных средств, несмотря на то что перечень затрат, формирующих стоимость основных средств, открыт. Во всех перечисленных случаях речь идет об убытках, а не о расходах.
Не должны включаться в первоначальную стоимость и такие затраты, как:
- затраты на консервацию строительства;
- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, -
поскольку в данном случае речь не идет о затратах, связанных непосредственно со строительством: расходы на консервацию связаны с приостановкой строительства, а пени, штрафы, неустойки - с расчетами с поставщиками и подрядчиками.
В то же время такие затраты, как:
- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;
- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Банком России, -
безусловно, могут быть признаны в первоначальной стоимости объекта основных средств. Хотя и здесь можно поспорить, поскольку расходы по сносу объектов при выделении земельного участка, конечно, связаны со строительством, но никак не связаны с сооружением самого объекта строительства (см. п. 8 ПБУ 6/01).
Обсуждается в прессе и вопрос о порядке нормирования капитальных затрат, хотя, по мнению авторов, обсуждение ведется в русле разбора отдельных ситуаций, например, обсуждаются вопросы нормирования затрат на содержание заказчика-застройщика.
Представляется, что требуется принципиально ставить и решать вопрос, учитывая возможные налоговые последствия по налогу на имущество и налогу на прибыль. Действительно, налоговое законодательство не содержит норм в отношении формирования стоимости основных средств, вводимых в эксплуатацию законченным капитальным строительством.
В этой связи утвердилось мнение чиновников о том, что в целях налогового учета принимается первоначальная стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском учете. Например, в письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 говорится:
"По-прежнему учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не является нормой регулирования законодательства о налогообложении прибыли организаций, т.е. гл. 25 Кодекса.
Учет капитальных вложений организациями осуществляется в соответствии с правилами бухгалтерского учета".
Однако очевидно, что контролирующие органы, проверяя бухгалтерскую первоначальную стоимость основных средств, захотят увидеть обоснованность произведенных затрат, особенно учитывая, что строительство - отрасль, которая традиционно базируется на применении многих норм и нормативов, в том числе и сметных норм.
Ни один строительный проект не начинается без составления сметы, и, как правило, все компании пользуются действующими расценками при составлении таких смет, которые рассчитаны исходя из типовых технологий производства строительных работ.
С 9 марта 2004 г. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 утверждена Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, которая рекомендована всем организациям строительного комплекса.
Авторам неоднократно приходилось сталкиваться с недоумением иностранных компаний, которые при заключении контрактов с российскими организациями не желали раскрывать структуру своих затрат и не понимали, почему они должны в обоснование цены договора составлять сметы, и уж тем более с учетом действующих сметных норм. Такие требования ставили перед ними российские заказчики, исходя из обычаев делового оборота, сложившихся в строительной отрасли.
Законодательно требование предоставления технической документации и сметы со стороны подрядчика определено ст. 743 ГК РФ:
"1. Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.
При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете".
Таким образом, при заключении договора без такой сметы вряд ли можно обойтись. Однако сметные расценки, но мнению авторов, могут согласовываться сторонами вне связи с существующими нормами и нормативами.
Кроме описанной выше глобальной проблемы существует проблема менее глобальная, но более часто встречающаяся. Речь идет о нормировании затрат, предусмотренном налоговым законодательством.
Не секрет, что многие организации, пытаясь сблизить бухгалтерский и налоговый учет, применяют в бухгалтерском учете нормы налогового законодательства, в частности нормы затрат на командировки, расходов на страхование, обучение, представительские расходы и т.п., в ситуации, когда организации осуществляют строительство хозяйственным способом.
Нормирование расходов, по мнению авторов, не применяется в отношении капитальных затрат, поскольку гл. 25 НК РФ регулирует размер только текущих расходов. Амортизационные отчисления как вид расходов гл. 25 не нормируются.
Официального мнения Минфина России по данному вопросу нет.
Однако в частных беседах нам неоднократно приходилось слышать мнение о том, что никогда сверхнормативные затраты не принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль независимо от того, каким образом они попадают в налогооблагаемую базу - непосредственно в качестве расходов или в составе амортизационных отчислений.
Таким образом, вопросы нормирования затрат при формировании первоначальной стоимости объектов строительства требуют рассмотрения и принципиального решения.
Оценка основных средств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте
На протяжении нескольких лет в прессе обсуждался вопрос об оценке основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Это было связано с некорректностью формулировки п. 16 ПБУ 6/01 и нестыковкой норм ПБУ 6/01 и ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н), действовавшего до введения в силу ПБУ 3/2006.
Основная проблема заключалась в том, на какой момент необходимо производить перевод валютной стоимости в рубли при формировании стоимости основного средства - на момент принятия объекта к бухгалтерскому учету по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", или на момент перевода объекта в состав основных средств, или на каждый из этих моментов.