"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

в капитале имуществом. Уставный капитал составляет 100000 руб. (100 тыс. акций по 1 руб.). Количество акций, которые получает каждый учредитель, соответствует стоимости объектов, внесенных в счет оплаты уставного капитала. Пусть имущество учредителей оценено оценщиком в следующих размерах: учредителя 1 - 28 тыс. руб., учредителя 2 - 35 тыс. руб., учредителя 3 - 37 тыс. руб. Учредители с оценкой согласились. На балансе учрежденной организации возникает три объекта стоимостью 28, 35 и 37 тыс. руб.
Ситуация 3.
В соответствии с учредительным договором учредители оплачивают свое участие в капитале имуществом. Размер уставного капитала определяется исходя из стоимости вносимых объектов. Стоимость одной акции - 1 руб. Количество акций, которые получает каждый учредитель, соответствует стоимости имущества, внесенного в счет оплаты уставного капитала. Пусть объекты, вносимые учредителями, оценены оценщиком в следующем размере: учредителя 1 - 280 тыс. руб., учредителя 2 - 135 тыс. руб., учредителя 3 - 337 тыс. руб. Величина уставного капитала равна 752 тыс. руб. На балансе учрежденной организации возникает три объекта стоимостью 280, 135 и 337 тыс. руб., а учредители получают акции соответственно на указанные суммы.
Ситуация 4.
Учредители создают общество с ограниченной ответственностью. Один из участников оплачивает свою долю в уставном капитале имуществом. Стоимость доли не превышает 200 МРОТ. В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью оценку такого имущества могут произвести учредители без привлечения независимого оценщика. Однако и в этом случае учредители должны ориентироваться на рыночную оценку имущества, поскольку этим же пунктом предусмотрено, что учредители в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.
Как видно из приведенного примера, от сложившейся ситуации и трактовки норм законодательства зависит оценка основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал. Пункт 28 Методических указаний по учету основных средств никаких дополнительных разъяснений к порядку оценки основных средств не содержит.
Оценка безвозмездно полученных основных средств
Порядок оценки безвозмездно полученных основных средств определен п. 10 ПБУ 6/01. Имущество, полученное безвозмездно, предписано оценивать по текущей рыночной стоимости на дату принятия объекта к учету в составе вложений во внеоборотные активы.
Данная норма была уточнена в 2005 г. Приказом Минфина России N 147н. В результате корректировки нормы была устранена неясность в отношении момента оценки: прежняя норма требовала оценки объекта по рыночной стоимости на момент его принятия к бухгалтерскому учету. В связи с тем что порядок бухгалтерского учета предусматривает отражение объекта вначале на счете вложений во внеоборотные активы, а уж затем на счете учета основных средств, возникала возможность разной трактовки нормы.
В отличие от ПБУ 5/01 и ПБУ 19/02, в ПБУ 6/01 не содержится определение "текущая рыночная стоимость". В этой связи целесообразно воспользоваться п. 9.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в котором это понятие определено как сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.
В последнее время все чаще возникает вопрос о правомерности безвозмездного получения имущества коммерческими организациями. Дело в том, что ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями запрещено, за исключением обычных подарков, составляющих не более 5 МРОТ.
Однако из п. 10 ПБУ 6/01 видно, что никаких ограничений на операции дарения Положение не содержит. Налоговый кодекс не только не содержит ограничений, но вводит еще и льготу по налогу на прибыль по безвозмездной передаче имущества между дочерней и материнской компаниями (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). То есть получается, что дарение между организациями гражданским законодательством запрещено, но бухгалтерское и налоговое законодательство закрывает на это глаза, определяя порядок учета и налогообложения таких операций.
Ситуация явно спорная, что доказано существованием разных позиций арбитражных судов:
- одни утверждают, что правила ст. 575 ГК РФ, запрещающей дарение, не применяются, если выполнены условия пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ <*>;
--------------------------------
<*> В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-4986/2005 признана правомерной с точки зрения налогообложения безвозмездная передача денежных средств материнской компании в пользу дочернего общества. Суд отметил, что НК РФ допускает получение российской организацией безвозмездно имущества от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, а ст. 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению.
- другие указывают, что правила пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ могут применяться только тогда, когда дарение не противоречит правилам ГК РФ <*>. К законным операциям дарения можно отнести, например, дарение от физического лица либо от некоммерческой организации. Как безвозмездно полученные средства рассматривается государственная помощь (п. 21 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" <**>).
--------------------------------
<*> В Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05 сказано, что применение положений пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации возможно при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего законодательства, в частности требований ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации.
<**> Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
Таким образом, организации должны оценивать риски отражения в учете и в целях налогообложения незаконных с точки зрения ГК РФ операций.
Оценка основных средств, поступивших по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств
неденежными средствами
Порядок оценки основных средств при их оплате неденежными средствами определен п. 11 ПБУ 6/01.
Прежде всего необходимо акцентировать внимание на том, что поступление основных средств на баланс организации по договорам, предусматривающим оплату обязательств неденежными средствами, возможно при различных обстоятельствах, когда организация:
1) покупает основные средства, а расплачивается имуществом;
2) продает имущество, в оплату которого получает основное средство;
3) обменивает имущество на основные средства (договор мены);
4) одновременно покупает основные средства и продает имущество, производя зачет взаимных требований.
В первом и втором случаях речь идет о выборе способа оплаты, в третьем - об операции мены. Четвертый случай вообще не может быть квалифицирован как оплата неденежными средствами.
Формулировка п. 11 ПБУ 6/01 охватывает первые три случая, хотя, по мнению авторов, ситуации отличаются. Рассмотрим каждый из случаев отдельно с применением норм ПБУ 6/01 и других нормативных актов.
Пример. Ситуация 1.
Покупка основных средств с оплатой неденежными средствами.
Вариант 1.1. Цена основного средства определена договором. Имущество, подлежащее передаче, подбирается с тем расчетом, чтобы его продажная цена покрыла стоимость, указанную в договоре. В данном случае не требуется применения п. 11 ПБУ 6/01, так как цена определена договором. Если же организация и применит п. 11, то, определяя стоимость основного средства стоимостью выбывающего имущества, организация все равно получит величину, равную сумме договора.
Вариант 1.2. Цена основного средства договором не определена. В оплату основного средства организация передает имущество. Согласно ст. 485 ГК РФ, если в договоре купли-продажи цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, т.е. как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары. В рассматриваемом случае предметом договора является покупка основного средства. Именно его цена должна быть определена в соответствии со ст. 424 ГК РФ. В Гражданском кодексе РФ ничего не говорится о ситуации, когда определить стоимость предмета купли-продажи не представляется возможным, т.е. когда нет аналогичных товаров.
В этой ситуации можно воспользоваться п. 11 ПБУ 6/01, которым предписано вначале определить стоимость выбывающего имущества и, только если ее определить невозможно, перейти к "оценке по аналогии" стоимости поступившего основного средства.
Обращает на себя внимание противоречие порядка оценки, установленного ПБУ 6/01, нормам Закона о бухгалтерском учете, в соответствии со ст. 11 которого "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку...". В отличие от ПБУ 6/01, в котором приобретение за плату понимается как приобретение за деньги, в Законе о бухгалтерском учете имущество считается приобретенным за плату, если при его приобретении предоставляется встречное возмещение.
Таким образом, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим имуществом, в соответствии с Законом о бухгалтерском учете оценка такого имущества определяется фактически произведенными затратами на приобретение выбывающего имущества, а не исходя из цены выбывающего имущества.
Ситуация 2.
Поступление на баланс основного средства в качестве платы за отгруженную продукцию (товар, услуги, работы).
Вариант 2.1. Цена отгруженной продукции (товаров, работ, услуг), а следовательно, и основного средства, поступающего в оплату, определена договором. Основное средство, подлежащее получению, подбирается с тем расчетом, чтобы его продажная цена покрыла стоимость отгруженной продукции по договору. В данном случае не требуется применения п. 11 ПБУ 6/01, так как цена определена договором. Если же организация и применит п. 11, то, определяя стоимость основного средства стоимостью выбывающего имущества, организация столкнется с ситуацией, когда стоимость основного средства, поступившего в оплату отгруженной продукции, придется определить через стоимость самого этого основного средства. Действительно, стоимость выбывающего имущества представляет собой выручку от реализации продукции, которая в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяется по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, а в нашем варианте получено основное средство.
Вариант 2.2. Цена продажи продукции договором не определена. В оплату проданного имущества организация получает основное средство. Согласно ст. 485 ГК РФ, если в договоре купли-продажи цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, т.е. как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары. В данной ситуации предметом договора купли-продажи является продаваемая продукция. Именно ее стоимость требуется определить в соответствии со ст. 424 ГК РФ. Иными словами, организация должна будет определить выручку (стоимость выбывающего имущества), а поскольку основное средство является оплатой этой выручки, его стоимость будет ей (выручке) равна. При применении п. 11 ПБУ 6/01 получим тот же результат. При этом в Гражданском кодексе ничего не говорится о ситуации, когда определить стоимость предмета купли-продажи не представляется возможным, т.е. когда нет аналогичных товаров. Так же как и в ситуации 1 (вариант 1.2), можно воспользоваться п. 11 ПБУ 6/01 и определить стоимость поступившего основного средства на основании цены аналогичных основных средств.
Ситуация 3.
Организация заключает договор мены. Обменивается основное средство на товар. Нас будет интересовать организация, которая получает основное средство.
Вариант 3.1. В договоре мены указана цена договора. Авторы не видят необходимости применения п. 11 ПБУ 6/01. Если цена договора определена исходя из применения цен, которые организации устанавливают при продаже аналогичного имущества, то применение п. 11 приведет также к цене договора.
Вариант 3.2. Цена в договоре мены установлена. Однако товары считаются неравноценными. Договором предусмотрена доплата стороной, которая получает на баланс основное средство. В этом случае стоимость основного средства определяется ценой договора с учетом доплаты или в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01 стоимостью выбывшего имущества (выручкой) с доплатой по договору. То есть применение напрямую нормы п. 11 не представляется возможным.
Вариант 3.3. Цена в договоре мены не установлена. Стороны признают стоимость обмениваемых товаров равной.
Поскольку в договоре мены каждая сторона признается и продавцом, и покупателем, у организаций возникает необходимость оценивать и стоимость поступающего имущества, и величину выручки, которые исходя из условий договора должны быть равны. Если организация начнет применять нормы ПБУ 6/01 и 9/99, то столкнется с тем, что стоимость поступившего имущества она должна оценивать по стоимости выбывшего, а величину выручки должна определять по стоимости поступившего имущества. Для того чтобы избежать такой ситуации, необходимо стоимость поступившего имущества (в рассматриваемом случае - стоимость основных средств) оценивать по стоимости, по которой организация оценивает стоимость аналогичных активов, а величину выручки - по стоимости, по которой организация оценивает стоимость продажи аналогичных товаров (продукции, работ, услуг).
Ситуация 4.
Организация заключает два договора - договор на покупку основного средства и договор на продажу продукции. Организация производит взаимозачет взаимных требований.
По мнению авторов, несмотря на то, что движения денег в рассматриваемой ситуации нет, речь не идет об оплате поступивших основных средств неденежными средствами. Для оценки первоначальной стоимости применяется цена поставщика.
Из анализа приведенных ситуаций можно сделать вывод, что использование п. 11 ПБУ 6/01 невозможно без анализа условий договора. Авторы считают, что при указании цены в договоре организации могут не применять п. 11 ПБУ 6/01, так как цены в договоре установлены в порядке, обычно применяемом при определении цены.
Оценка капитальных вложений в многолетние насаждения
Порядок оценки капитальных вложений в многолетние насаждения установлен п. 13 ПБУ 6/01.
Выше мы говорили, что Положение не применяется к капитальным вложениям (п. 3).
Обсуждался выше и п. 5, устанавливающий, что многолетние насаждения относятся к основным средствам. При этом в п. 5, устанавливающем перечень капитальных вложений, учитываемых