"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

в составе основных средств, вложения в многолетние насаждения прямо не поименованы. Поэтому указание на оценку капитальных вложений в многолетние насаждения в п. 13 может выглядеть как установление еще одного объекта, капитальные вложения по которым учитываются в составе основных средств.
В то же время, если внимательно прочитать норму п. 13, то становится ясным, что речь идет не об объекте "Капитальные вложения в многолетние насаждения", а об определении стоимости объекта "многолетние насаждения".
Норму п. 13 разъясняет п. 34 указаний N 91н:
"Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
На сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета учета основных средств и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы, а также производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету капитальных вложений организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств".
Представляется, что норма п. 34 указаний N 91н аналогична норме п. 10 Методических указаний в отношении учета капитальных вложений в коренное улучшение земель, находящихся в организации на праве собственности. Иными словами, имеется объект основных средств "многолетние насаждения" и имеются капитальные вложения в этот объект, которые увеличивают стоимость этого объекта. То есть порядок аналогичен учету затрат, например, по модернизации и реконструкции объектов основных средств. Разница заключается в том, что в случае с капитальными вложениями в многолетние насаждения затраты признают в стоимости основного средства ежегодно, не дожидаясь окончания всего комплекса работ.
Однако, для того чтобы таким образом учитывать капитальные вложения в многолетние насаждения, требуется, чтобы существовал сам объект. И здесь встает вопрос об окончании процесса формирования первоначальной стоимости. Для многолетних насаждений, так же как и для других объектов, необходимо выполнение условий признания, определенных в п. 4 ПБУ 6/01, в том числе и условия назначения (для производства продукции, работ, услуг, сдачи в аренду, для целей управления) и условия о получении экономических выгод от использования.
Если обратиться к перечню видов объектов многолетних насаждений, названных в ОКОФ, то перечисленным условиям признания безусловно удовлетворяют только плодово-ягодные насаждения, поскольку очевидно их назначение для производства сельскохозяйственной продукции.
Многолетние насаждения, используемые как элементы благоустройства, рассматривают как объекты для управленческих нужд. Живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п. можно рассматривать как природоохранные объекты либо как объекты, необходимые для работы других объектов или как вспомогательные объекты, необходимые для производства работ, услуг. Например, сельскохозяйственная организация для обеспечения водного режима посевных полей организует снегозащитные полосы. В то же время говорить о получении экономических выгод от этих объектов проблематично.
Таким образом, многолетние насаждения любого вида могут быть признаны основными средствами по условию назначения. А для выполнения условия о получении экономических выгод от насаждений, являющихся элементами благоустройства, и от насаждений, предназначенных для сохранения и поддержания объектов природопользования, требуются дополнительные обоснования в зависимости от условий хозяйствования организации.
Итак, если многолетние насаждения отвечают условиям признания в составе основных средств, то встает вопрос: когда объект может быть переведен в состав основных средств, т.е. когда необходимо прекратить формирование первоначальной стоимости объекта? Объект основных средств в виде многолетних насаждений возникает в момент, когда закончены все расходы, необходимые для его функционирования. Например, посажен фруктовый сад, разбит парк, оборудована дворовая территория. Такой вывод вытекает из общих правил признания объектов основных средств.
В то же время в нормативных документах много лет существовала норма о том, что по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется (см., например, п. 17 ПБУ 6/01 в редакции, действовавшей до Приказа Минфина России N 147н). Заметим, что при этом п. 13 присутствовал в том же виде, что и сейчас.
Таким образом, капитальные вложения в многолетние насаждения принимались к учету в составе основных средств в соответствии с п. 13, а вот амортизация по ним не начислялась.
О достижении эксплуатационного возраста можно говорить только в отношении плодово-ягодных насаждений, поскольку к другим видам насаждений этот термин вряд ли применим. В связи с отменой Приказом N 147н нормы ПБУ 6/01 о неначислении амортизации по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, у организаций начали возникать вопросы о том, каким образом вести учет таких насаждений. В ответ на запросы организаций было выпущено два Письма Минфина России - от 20.07.2006 N 07-05-08/279 и от 14.08.2006 N 03-06-01-02/33, в которых Минфин разъясняет:
"Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, к основным средствам относятся многолетние насаждения.
При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01. В частности, когда объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
До принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств активы (в том числе многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста), как правило, учитываются в качестве вложений во внеоборотные активы".
То есть предлагается многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, учитывать в составе вложений во внеоборотные активы. Иными словами, заложили яблоневый сад, учли затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и ждем, пока яблони не достигнут возраста, с которого они могут плодоносить. В момент, когда такой возраст наступит, объект переводится в состав основных средств и, как мы понимаем, начинает амортизироваться в обычном порядке.
Надо сказать, что такой подход не соответствует ни самому ПБУ 6/01, ни ОКОФ. Действительно, в п. 17 ПБУ 6/01 в прежней редакции не говорилось о том, что многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, не учитываются в составе основных средств. Речь шла о том, что по таким основным средствам не начисляется амортизация, а начисляется износ за балансом. Во введении к ОКОФ говорится о том, что в составе многолетних насаждений учитываются насаждения независимо от их возраста.
Измененная Приказом N 147н норма п. 4 ПБУ 6/01, предлагающая в качестве одного из условий признания основных средств не использование в производстве, а предполагаемое использование для производства продукции, оказания услуг, выполнения работ, также не содержит препятствий для учета в составе основных средств многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста.
Представляется, что многолетние насаждения переводятся в состав основных средств по завершении работ по их созданию, а первоначальная стоимость определяется затратами на создание объекта "многолетние насаждения".
Еще один вопрос требует обсуждения: что следует понимать под площадями, принятыми в эксплуатацию применительно к многолетним насаждениям? По мнению авторов, эта норма относится скорее к вложениям на коренное улучшение земель, а применение нормы к капитальным вложениям в многолетние насаждения вызывает вопросы. Попробуем разобрать ситуацию на примерах.
Пример. Ситуация 1.
Организация приняла решение заложить яблоневый сад. До конца года проведены работы по расчистке территории и подготовке ее к высадке саженцев. Можно ли говорить о принятии этих площадей в эксплуатацию и признании объекта "многолетние насаждения"?
Представляется, что нет, поскольку собственно сада еще нет. Действительно, в соответствии с ОКОФ объектами являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п.
Ситуация 2.
Организация приняла решение заложить яблоневый сад. До конца года проведены работы по расчистке территории и подготовке ее к высадке саженцев. Произведена высадка саженцев на 30% территории. Эта территория принята в эксплуатацию. В следующем году закончены работы по посадке саженцев. Принята в эксплуатацию оставшаяся часть сада.
Если применить п. 13 ПБУ 6/01, то в первый год надо говорить о принятии к учету в составе многолетних насаждений объекта "сад" в сумме капитальных вложений в принятую в эксплуатацию площадь (30% площади сада). Во второй год надо говорить об увеличении стоимости объекта "сад" на сумму капитальных вложений в принятую в эксплуатацию площадь (70% площади сада).
В отношении многолетних насаждений нерешенным остается вопрос о том, что значит принять объект в эксплуатацию.
Понятие "эксплуатационный возраст" на сегодня никакими нормативными документами не регламентируется. Если вспомнить о том, какие виды многолетних насаждений перечислены в ОКОФ, то можно предположить с высокой степенью вероятности, что эксплуатационный возраст плодово-ягодных насаждений наступает с момента их плодоношения. Как определить эксплуатационный возраст, например, высаженных декоративных насаждений, остается неясным. Приходилось слышать мнение, что такой возраст организация должна установить самостоятельно.
Кстати, именно такая позиция изложена в разд. 31.3 "Особенности бюджетного учета многолетних насаждений и объектов благоустройства" документа "Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации" <*>:
--------------------------------
<*> Утвержден в 2007 г. Минфином России и Минздравом России. Опубликован на официальном сайте Минздрава России (www.mzsrrf.ru).
"Капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.
Принятыми в эксплуатацию являются:
плодовые многолетние насаждения - после наступления плодоношения;
иные многолетние насаждения - по достижении эксплуатационного возраста.
Эксплуатационный возраст многолетних насаждений, не относящихся к плодовым насаждениям, определяется учреждением здравоохранения самостоятельно и закрепляется приказом руководителя учреждения.
Саженцы плодовых насаждений учитываются в составе многолетних насаждений после наступления плодоношения, иных насаждений - после достижения ими эксплуатационного возраста".
Если обратиться к ситуации 2, описанной в примере, и рассмотреть ее с учетом мнения Минфина и норм документа Минздрава, то получается, что ввести объект (сад) в состав основных средств мы не сможем не только в первый или второй год, но и еще несколько лет, пока плодовые деревья не достигнут эксплуатационного возраста и сад не начнет плодоносить. Именно тогда мы, вероятно, сможем говорить о принятии площадей в эксплуатацию и можем перевести объект из состава капитальных вложений в состав основных средств.
Но тогда возникает вопрос: куда должны относиться затраты на содержание сада от момента его закладки до момента ввода его в эксплуатацию, т.е. за период выращивания? И о каком незавершенном комплексе работ тогда идет речь в п. 13 ПБУ 6/01?
Приходится констатировать наличие неясности как в самом нормативном документе, так и в позиции Минфина. Представляется необходимым изменение (дополнение) нормативного регулирования в области биологических активов вообще и многолетних насаждений в частности <*>. Необходимо особое регулирование бухгалтерского учета этой группы активов, с учетом того, что процессы их роста и эксплуатации хотя и похожи на процессы создания и эксплуатации других "неживых" основных средств, но все же подвержены массе других рисков, таких как болезни, природные катаклизмы и т.п.
--------------------------------
<*> На сайте Минсельхоза России (www.mcx.ru) представлен проект положения по бухгалтерскому учету "Учет биологических активов".
Оценка капитальных вложений на коренное улучшение земель
Выше мы обсуждали содержание п. 3 ПБУ 6/01, в котором, в частности, говорится, что Положение не применяется к капитальным вложениям. При этом п. 13 ПБУ 6/01 устанавливает порядок оценки капитальных вложений на коренное улучшение земель.
К работам по коренному улучшению земель отнесены осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы (п. 5 ПБУ 6/01).
Выше уже говорилось о том, что организациям во избежание проблем при квалификации работ в качестве мелиоративных необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от 10.01.1996 N 4-ФЗ "О мелиорации земель" и что мелиоративные мероприятия следует отличать от рекультивации земель <*>.
--------------------------------
<*> Общие требования к рекультивации земель изложены в ГОСТе 17.5.3.04-83 (СТ СЭВ 5302-85) "Охрана природы. Земли. Общие требования к рекультивации земель".
Итак, капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ (п. 13 ПБУ 6/01).
В отличие от ситуации с капитальными вложениями в многолетние насаждения, норма в отношении вложений на коренное улучшение земель выглядит корректно.
Однако и здесь есть над чем подумать. В п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств признаются многолетние насаждения, но капитальные вложения в многолетние насаждения там прямо не поименованы. Земельные же участки присутствуют в перечне объектов наряду с капитальными вложениями на коренное улучшение земель.
Таким образом, по мнению авторов, положения п. 13 ПБУ 6/01 надо рассматривать применительно к двум ситуациям:
1) организация владеет земельным участком на праве собственности;
2) организация вкладывает средства в арендованный участок.
В первом случае капитальные вложения на коренное улучшение земель будут увеличивать стоимость земельного участка по аналогии с затратами