"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

по учету основных средств, по мнению авторов, не достигла желаемого результата. В примере, приведенном в п. 10, читаем:
"Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.
По морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. Предметы производственного, культурно-бытового и хозяйственного инвентаря и такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной частью, отвечающие требованиям отнесения объектов к основным средствам, учитываются как отдельные инвентарные объекты.
Авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".
Зачем говорить о том, что в состав инвентарного объекта "судно" включаются спасательные средства, если очевидно, что срок службы этих средств меньше срока службы судна, т.е., скорее всего, речь пойдет о разных инвентарных объектах? Зачем надо выделять отдельно авиационные двигатели, если есть общая норма о том, что формирование инвентарного объекта осуществляется с учетом срока полезного использования его частей?
Нам представляется, что основная проблема связана с нечеткой формулировкой соотношения "объект основных средств - инвентарный объект".
Чтобы прояснить ситуацию, обратимся к нормам Классификатора основных фондов:
"Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды.
Основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. Основные фонды состоят из материальных и нематериальных основных фондов.
К материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов.
* * *
К подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу.
Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание.
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.
Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование, по принадлежности также относятся к зданиям.
В составе подраздела "Средства транспортные" объектом классификации является каждый отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему. Например, локомотивы включают в себя экипажную часть, двигатели, генератор, электрооборудование, тормозное оборудование; вагон включает в себя систему отопления, проводку и арматуру освещения; теплоход включает в себя двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы; автомобиль включает в себя запасное колесо (с камерой и покрышкой) и комплект инструментов; трамвайный вагон (моторный) включает в себя кузов, мотор, тормоза, измерительные приборы и набор инструментов".
Из приведенных норм Классификатора основных фондов следует, что когда мы говорим о зданиях или транспортных средствах, то имеем в виду объекты, выполняющие определенные функции: например, здания - для создания условий для труда, транспортные средства - для перевозки груза или пассажиров. А вот когда мы говорим о бухгалтерском учете этих объектов, мы представляем эти объекты как совокупность инвентарных объектов с разным сроком полезного использования.
Однако такое представление в учете не означает, что, например, оборудование котельной, встроенной в здание, представленное в учете отдельными инвентарными объектами, должно квалифицироваться в отчетности как машины и оборудование. Эти инвентарные объекты должны быть учтены в отчетности в разделе "Здания".
Только такой подход, по мнению авторов, позволяет правильно сформировать финансовую отчетность, которая оперирует понятиями "здания", "сооружения", "транспортные средства" и т.п. объекты.
Пунктом 10 Методических указаний по учету основных средств предписывается применение единицы учета для капитальных вложений:
"Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).
Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.
Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора".
При выделении инвентарных объектов по многолетним насаждениям можно воспользоваться нормой ОКОФ:
"Объектами классификации данного подраздела являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения; насаждения каждого участка (района) полезащитных полос".
Необходимо иметь в виду и налоговый аспект проблемы, связанной с установлением инвентарных объектов. Неверное выделение инвентарных объектов может привести к неправильному формированию балансовой стоимости объекта, а следовательно, и к рискам по налогу на имущество.
В этой связи интересна точка зрения Минфина России в отношении понимания объекта и инвентарного объекта основных средств. Так, в письме от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136 обсуждается вопрос об объектах недвижимого имущества:
"Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
Например, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.)".
Выбор организацией способа формирования инвентарных объектов играет существенную роль при последующем их учете.
Пример. Здание учтено организацией как один инвентарный объект со сроком полезного использования, например, 45 лет.
В составе здания имеется система вентиляции со сроком полезного использования 9 лет, водопровод со сроком полезного использования 15 лет.
Очевидно, что по истечении каждых 9 лет необходимо производить замену системы вентиляции, а через каждые 15 лет - водопровода.
Учет вентиляции и водопровода в составе здания приводит к тому, что в момент замены в связи с истечением их срока полезного использования амортизация по ним не начислена полностью. На самом деле в данном случае нарушается основной принцип бухгалтерского учета - соответствие доходов и расходов. В период срока полезного использования частей здания их стоимость не будет перенесена на себестоимость продукции, работ, услуг.
В этой связи следовало бы произвести частичную ликвидацию, признав в отчетном периоде недоамортизированную стоимость заменяемых частей, а уж потом увеличивать стоимость здания (если, конечно, плановая замена отслуживших срок частей будет признана модернизацией). Однако стоимость ликвидированной части вряд ли можно установить, так как для этого необходимо было обеспечить ее обособленный учет.
Пример. Здание учитывается в бухгалтерском учете как совокупность инвентарных объектов со сроком полезного использования, например, 45 лет - для здания, 9 лет - для системы вентиляции, 15 лет - для водопровода.
По истечении каждых 9 лет производится списание самортизированного объекта системы вентиляции (а каждые 15 лет - водопровода). На учет ставится новый инвентарный объект.
Приказом N 147н приняты изменения в отношении единицы признания, поэтому организациям следует пересмотреть свой подход к установлению инвентарных объектов, определив, что именно она понимает под существенным различием в сроках полезного использования частей объекта основных средств.
ПБУ 6/01 не разъясняет, как выделять объекты с существенно различными сроками службы. В частности, от какого срока они (сроки службы частей) должны существенно отличаться или они должны существенно различаться между собой? Означает ли измененная норма необходимость группировки частей объекта основных средств в группы с близкими сроками и установление для них одного срока полезной службы и какой срок должен быть установлен для такой группы - минимальный или максимальный? Должна ли быть учтена стоимость частей при определении уровня существенности в различии сроков? Ведь даже небольшая разница в сроках частей с существенной первоначальной стоимостью может привести к существенной разнице в величине амортизации.
О сложности проблемы говорит то обстоятельство, что почти за два года существования рассматриваемой нормы ПБУ 6/01 в прессе практически не обсуждается данная тема.
Ответ Е.Н. Коломиной из Федерального агентства кадастра объектов недвижимости от 29.03.2006 на частный вопрос не может расцениваться как обоснованный, поскольку содержит, по мнению авторов, некорректную трактовку норм законодательства.
В данном ответе предлагается считать существенными различия в сроках полезного использования частей объекта основных средств, если такие различия соответствуют критерию существенности, установленному организацией в учетной политике. При этом автор ответа ссылается на абз. 4 п. 1 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н:
"Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов".
Представляется очевидной невозможность применения критерия существенности не к суммам статей отчетности, а к срокам службы объектов. Даже если Е.Н. Коломина полагала, что необходимо выделять инвентарные объекты исходя из влияния сроков службы частей объекта на величину амортизации, ей не удалось объяснить порядок установления инвентарных объектов на основании существенных различий в сроках использования.
Немаловажен и вопрос об учете объектов, находящихся в долевой собственности. Последним абзацем п. 6 ПБУ 6/01 предписано такие объекты отражать в составе основных средств соразмерно доле организации в общей собственности. Такая норма относится скорее к вопросам оценки основных средств, чем к установлению единицы признания. Вопрос об установлении единицы признания, по нашему мнению, требует обсуждения.
Как следует из нормы п. 6, речь идет об имуществе, находящемся в долевой собственности нескольких организаций. Порядок владения, пользования и распоряжения общей собственностью, в том числе долевой, определен гл. 16 ГК РФ. Общая собственность возникает при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть разделено без изменения его назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу закона (п. 4 ст. 244 ГК РФ).
Пример. Две туристические фирмы приобрели в общую собственность самолет для осуществления чартерных рейсов. Собственниками определены доли в общем имуществе: фирма 1 - 60%, фирма 2 - 40%. Договором определен порядок совместного использования общего имущества.
Выше обсуждался вопрос о постановке на учет объектов основных средств, имеющих части с существенно различными сроками использования. В частности, для самолета выделяют как минимум две части - фюзеляж и двигатель. Встает вопрос: как