"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

следующее:
"20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета".
Это означает, что при принятии к учету в составе основных средств объектов необходимо начать начисление амортизации, т.е. начинает течь срок полезного использования, который, в свою очередь, рассчитывается исходя из предположения, что объект используется и приносит выгоды.
Очевидно, что содержание п. 4 вошло в противоречие с другими нормами ПБУ 6/01. Заметим также, что противоречие это будет проявляться только в случаях, когда готовые к использованию объекты по каким-либо причинам не используются, а от использования объекта по каким-то причинам нет выгод. Такие ситуации не могут быть массовыми, они должны быть исключением из общих правил.
Условия признания объектов в составе основных средств
для некоммерческих организаций
Для некоммерческих организаций ПБУ 6/01 устанавливает свой перечень условий для признания объекта в составе основных средств, который сводится к следующему:
а) объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Прежде всего следует заметить, что некоммерческие организации в состав основных средств принимают как объекты, используемые в коммерческой деятельности (ведение коммерческой деятельности некоммерческими организациями допускается законодательством), так и объекты, используемые в ходе осуществления некоммерческой деятельности.
При этом и для первых и для вторых Положением не предусмотрено извлечение выгод. Если для имущества, используемого в некоммерческой деятельности, это логично, поскольку речь идет не об извлечении доходов, а об осуществлении расходов за счет средств целевого финансирования, то для объектов, используемых в коммерческой деятельности, отсутствие дохода от их применения выглядит как минимум некорректно.
Представляется, что коммерческая деятельность некоммерческой организации в части учета активов и обязательств, доходов и расходов не должна ничем отличаться от деятельности коммерческой организации. Отличие возможно только в части учета капитала, поскольку некоммерческая организация не распределяет полученную прибыль между участниками организации. Полученная прибыль рассматривается как дополнительный источник целевого финансирования некоммерческой деятельности.
Для объектов, используемых в целях управления, все сложнее. Проблема учета объектов основных средств аналогична проблеме учета основных средств, используемых для осуществления деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Организация должна обеспечить раздельный учет операций по коммерческой и некоммерческой деятельности и установить порядок деления расходов на управление между ними, в том числе расходов в виде амортизации основных средств.
Срок полезного использования в целях применения
условий признания
Поскольку одним из условий признания является установление срока использования основного средства, ПБУ 6/01 вводит понятие "срок полезного использования" (последний абзац п. 4 ПБУ 6/01).
Порядок установления срока полезного использования будет рассмотрен ниже. Здесь же обсудим возможность применения определения срока полезного использования для квалификации объектов в составе основных средств некоммерческих организаций.
Ранее уже говорилось о том, что для некоммерческих организаций при принятии ими к учету объектов основных средств не применяется условие о необходимости извлечения экономических выгод от использования объекта.
В то же время применяется условие о сроке использования. Однако если выгоды от использования объекта не извлекаются (объекты используются для некоммерческой деятельности), то исходя из определения срока полезного использования такого срока для них не существует. Для них может существовать просто срок использования - период, в течение которого объект планируется использовать для осуществления некоммерческой деятельности.
Для объектов, используемых некоммерческой организацией в коммерческих целях, пункт о сроке полезного использования, безусловно, применим.
В этой связи, если признать оправданной позицию Минфина России о включении объектов, используемых в некоммерческих организациях для осуществления некоммерческой деятельности, в состав основных средств, было бы целесообразным установить для таких основных средств отдельные условия признания, оставив для объектов коммерческой деятельности некоммерческих организаций общие критерии признания.
Например, норма могла бы выглядеть следующим образом:
"Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств:
а) если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации, для управленческих нужд некоммерческой организации;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Некоммерческая организация, осуществляющая разрешенную коммерческую деятельность, принимает объект, используемый в такой деятельности, к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в соответствии с общим порядком учета основных средств".
Ценности, к которым не применяется Положение
Перечень ценностей, к которым Положение не применяется, установлен п. 3 ПБУ 6/01.
Упоминание о товарах в приведенном перечне представляется излишним, поскольку далее в пп. "в" п. 4 указано, что для принятия актива в состав основных средств организация не должна планировать его перепродажу.
Вряд ли какая-то организация будет применять ПБУ 6/01 к готовой продукции, если эта продукция в виде машин, оборудования и иных аналогичных предметов числится как готовые изделия на ее складах, поскольку очевидно, что такие предметы не предназначены для использования в производстве и в целях управления, а предназначены для продажи.
Излишним представляется и включение в перечень финансовых вложений, особенно после выхода ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, последняя редакция от 27.11.2006).
На взгляд авторов, неприменение ПБУ 6/01 к предметам, сданным в монтаж или подлежащим монтажу, находящимся в пути (если, конечно, имеется в виду, что они планируются к использованию в качестве средств труда), а также к капитальным вложениям нельзя считать очевидным.
Действительно, калькулирование первоначальной стоимости объектов основных средств, представляющих собой смонтированное оборудование, начинается с момента приобретения такого оборудования, а основные средства, вводимые в эксплуатацию законченным капитальным строительством, - с момента начала строительства.
Элементы фактической себестоимости объектов основных средств приведены именно в ПБУ 6/01. Именно оно определяет момент, когда заканчивается формирование первоначальной стоимости на счете учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) и актив признается в составе основных средств. Поэтому Положение вполне применимо к оборудованию, требующему монтажа, и к капитальным вложениям. Обсуждать можно только вопрос об объеме применения.
Ценности, к которым применяется Положение
Перечень предметов, которые относятся к основным средствам, приведен в абз. 1 п. 5 ПБУ 6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
С одной стороны, приведенный перечень поясняет, какие предметы могут находиться в составе основных средств. С другой стороны, для того, чтобы предметы были основными средствами, необходимо, чтобы выполнялись условия их признания, установленные п. 4 Положения. Ведь перечисленные предметы могут быть и товарами, и арендованным имуществом, и имуществом, приобретенным для комитента или принципала, и т.п.
Надо заметить, что перечень не закрыт. При этом слова "прочие соответствующие объекты" достаточно сложно расшифровать. Чему они должны соответствовать?
После изменений, внесенных Приказом Минфина России N 147н в раздел ПБУ 6/01, относящийся к порядку начисления амортизации, а именно после изменения содержания п. 17 в отношении неначисления амортизации по многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, возник интерес к таким объектам основных средств, как многолетние насаждения.
Поскольку ниже будут рассмотрены вопросы, касающиеся момента признания многолетних насаждений в качестве объекта основных средств и их оценки, представляется целесообразным определиться с тем, какие объекты относятся к многолетним насаждениям.
Понятие многолетних насаждений приведено во введении к Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) <*>:
--------------------------------
<*> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Введен 1 января 1996 г.
"К подразделу "Насаждения многолетние" относятся все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста, включая:
- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);
- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;
- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п.;
- искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей".
Там же определено, что к основным фондам не относятся "многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала".
Из сказанного можно сделать следующие выводы.
Многолетние насаждения следует отличать от объектов природопользования, в частности лесов. Это важно, поскольку объекты природопользования не амортизируются.
Многолетние насаждения могут использоваться:
- в целях производства, когда речь идет о плодово-ягодных насаждениях. Именно с такими насаждениями связано понятие достижения эксплуатационного возраста, т.е. момента, когда насаждения начинают фактически приносить доход;
- в целях научных исследований;
- как элементы благоустройства <*>, если речь идет об озеленительных и декоративных насаждениях на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов. Признание многолетних насаждений объектом внешнего благоустройства может повлечь налоговые последствия, выражающиеся в невозможности начисления амортизации по ним (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);
--------------------------------
<*> Рассмотрение многолетних насаждений в виде объектов внешнего благоустройства является спорным. Однако многолетние насаждения зачастую отождествляются с объектами озеленения, которые входят в объект благоустройства.
- в целях сохранения и поддержания объектов природопользования (полей, водных объектов и т.п.). В этом случае затраты на многолетние насаждения могут рассматриваться как капитальные вложения в объекты природопользования.
Посадочный материал для организаций, занимающихся его выращиванием, является продукцией для продажи, а не объектом основных средств. Это очевидно.
Неочевидным является включение в перечень п. 5 внутрихозяйственных дорог. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов все дороги относятся к сооружениям, которые содержатся в перечне как самостоятельный объект.
В частности, дороги промышленных и складских районов (внутрихозяйственные дороги) относятся к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства, охраны окружающей среды и рационального природопользования (код - 12 4527316). Непонятно выделение именно внутрихозяйственных дорог для пояснений того, какие объекты могут быть основными средствами.
Так или иначе, перечень абз. 1 п. 5 Положения не имеет самостоятельного значения. Можно считать его иллюстрацией к п. 4 ПБУ 6/01.
Абзац 2 п. 5 является значимым. В нем перечисляются объекты, которые не так очевидны для включения в состав основных средств, а именно: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Напомним, в п. 3 ПБУ 6/01 говорится, что Положение не применяется к капитальным вложениям. А в п. 5 отдельные виды капитальных вложений указываются как объекты, подлежащие учету в составе основных средств. Забегая вперед, скажем, что в п. 13 ПБУ 6/01 рассматриваются еще и капитальные вложения в многолетние насаждения. В этой связи можно констатировать нечеткость норм Положения.
Перечень абз. 2 п. 5 содержит объекты, которые классифицируются по разным основаниям. Капитальные вложения на коренное улучшение земель и капитальные вложения в арендованные основные средства связаны с улучшением объектов, не принадлежащих организации на праве собственности. То есть объект находится у организации на праве аренды (владения и (или) пользования), и организация вкладывает средства в его улучшение, отражая произведенные затраты в качестве объектов основных средств.
Что касается земельных участков и объектов природопользования, то здесь подразумеваются объекты, принадлежащие организации. При этом если в отношении земельных участков сомнений не возникает, то учет в составе основных средств объектов природопользования проблематичен. В соответствии с российским законодательством вода, недра, леса не могут принадлежать юридическим лицам на праве собственности, а могут предоставляться им в аренду (в пользование).
Следовательно, учет водных объектов (за