"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

собственники должны поставить на баланс общее имущество - как один объект или как совокупность инвентарных объектов, каждый из которых будет оценен в доле, принадлежащей организации? Может ли организация выделить в своем учете разные инвентарные объекты к одному объекту основных средств исходя из норм своей учетной политики? Могут ли организации по-разному амортизировать объект? Подпадают ли действия организации по совместному использованию актива под действие ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н)? На эти вопросы нормативные документы по бухгалтерскому учету ответа не дают.
По мнению авторов, организации все же должны ставить на учет объект основных средств, находящийся в долевой собственности, как совокупность инвентарных объектов, если, конечно, такая совокупность определяется. При приеме на баланс таких объектов в форме N ОС-1 (N ОС-1а) требуется заполнять раздел об участниках долевой собственности и долях в общем имуществе, им принадлежащих <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
В инвентарных карточках, открываемых на инвентарные объекты, должна быть указана стоимость инвентарных объектов исходя из стоимости инвентарного объекта в стоимости основного средства и доли участника в общей стоимости.
Что касается отражения операций с общей собственностью как операций совместной деятельности по типу "совместно используемые активы", то представляется, что применение ПБУ 20/03 имеет место только в том случае, когда имеется соответствующий договор между участниками долевой собственности.
Однако долевая собственность на имущество, в том числе и на основные средства, может возникать у организаций не в связи с приобретением в долевую собственность объекта основных средств, а в связи с их (организаций) участием в договоре простого товарищества (ст. 1043 ГК РФ). В этом случае основные средства, как внесенные участниками, так и приобретенные в ходе совместной деятельности, отражаются на отдельном балансе совместной деятельности.
ПБУ 20/03 не предписывает организациям отражать такое имущество на балансах участников. Вместо этого на балансе участников простого товарищества учитываются финансовые вложения, отражающие вклад в совместную деятельность, а в отчете о прибылях и убытках - прибыль или убыток, полученные от совместной деятельности.
Основные средства, внесенные в счет вклада участниками простого товарищества и приобретенные в ходе совместной деятельности, учитываются на отдельном балансе, который ведет один из участников, которому такое ведение поручено. Отчетность совместной деятельности публично не представляется.
Участники простого товарищества раскрывают в отчетности только долю:
- участия (вклад) в совместную деятельность;
- общих договорных обязательств;
- совместно понесенных расходов;
- совместно полученных доходов.
Иными словами, информация о стоимости активов простого товарищества, находящихся в долевой собственности организаций, их амортизации и другая полезная информация об этих активах доступна только участникам простого товарищества и не предоставляется пользователям отчетности участников.
Информацию о стоимости доли организации в имуществе простого товарищества можно получить косвенно из расчета налога на имущество, поскольку налог уплачивается каждым участником самостоятельно (ст. 377 НК РФ).
Оценка основных средств
Оценке первоначальной стоимости и последующей оценке основных средств посвящен раздел "Оценка основных средств" ПБУ 6/01.
ПБУ 6/01 устанавливает порядок определения первоначальной стоимости основных средств в следующих хозяйственных ситуациях:
- приобретение за плату (п. 8);
- получение основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (п. 9);
- получение организацией основных средств по договору дарения или безвозмездно (п. 10);
- поступление основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 11);
- осуществление капитальных вложений в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (п. 13).
Кроме того, п. 26 Методических указаний по учету основных средств определен порядок оценки основных средств, изготовленных самой организацией.
Особенности формирования первоначальной стоимости основных средств, вводимых законченным капитальным строительством, определяются Положением по учету долгосрочных инвестиций <*>, а также ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".
--------------------------------
<*> Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160.
ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) установлен порядок оценки основных средств, стоимость которых определена в иностранной валюте.
Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга предусмотрена оценка объектов лизинга.
Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций <*> определен порядок оценки основных средств, отражаемых в балансе реорганизованной организации.
--------------------------------
<*> Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
Иными словами, первоначальная стоимость основных средств определяется не только Положением по учету основных средств, но и другими документами нормативного регулирования бухгалтерского учета.
ПБУ 6/01 определяет два вида последующей оценки - изменение первоначальной стоимости в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (п. п. 14, 26, 27) и переоценку основных средств (п. п. 14, 15).
Элементы первоначальной стоимости
ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат, которые могут быть включены в первоначальную стоимость основных средств. Основной критерий включения затрат в первоначальную стоимость основных средств - их непосредственная связь с приобретением, изготовлением, сооружением основных средств.
Перечень был уточнен Приказом Минфина России N 147н. Были изъяты некоторые позиции, в частности позиция в отношении начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
После внесения изменений стало распространяться мнение о том, что в связи с изъятием нормы проценты должны учитываться в составе прочих расходов. По мнению авторов, это мнение совершенно ошибочно. Норма изъята из ПБУ 6/01 в связи с тем, что порядок учета процентов по заемным средствам, в том числе и привлеченным для приобретения основных средств, регулируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" <*>. Норма ПБУ 6/01 до внесения изменений конфликтовала с нормами ПБУ 15/01 <**>.
--------------------------------
<*> Приказ Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
<**> См. раздел "Порядок учета процентов по заемным средствам на приобретение объектов основных средств" в книге: Бухгалтерский учет и налогообложение в организации: учетная политика / Под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008.
Другим существенным изменением перечня элементов первоначальной стоимости стало исключение из нее суммовых разниц в связи с введением в действие ПБУ 3/06. Приказом Минфина России N 156н абзац п. 8, содержащий норму о порядке учета суммовой разницы в формировании стоимости основных средств, был исключен в связи с изъятием из бухгалтерского законодательства самого понятия "суммовая разница" <*>.
--------------------------------
<*> См. раздел "Оценка имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте" в книге: Бухгалтерский учет и налогообложение в организации: учетная политика / Под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008.
Представляется некорректным упоминание в п. 8 Положения о том, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Действительно, если затраты непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением основных средств, они не могут быть квалифицированы как общехозяйственные. То есть затраты потому и общехозяйственные, что они не связаны непосредственно с конкретным процессом заготовления, производства или сбыта.
В то же время приведенная норма может быть истолкована таким образом, что некоторые виды затрат, которые, как правило, относятся к общехозяйственным расходам (например, затраты на командировку), могут быть признаны прямыми затратами на приобретение основных средств, если можно установить их непосредственную связь с таким приобретением. Например, сотрудник отправлен в командировку для приобретения основного средства.
Пункты 9, 10, 11 устанавливают правила оценки основных средств при поступлении их в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно и в случае оплаты неденежными средствами, а п. 12 устанавливает правила учета дополнительных затрат, которые несет организация в связи с этими операциями.
Надо сказать, что формулировки указанных пунктов неудачны. Действительно, п. 7 предписывает принимать к учету основные средства по первоначальной стоимости. Пункты 9, 10 и 11 эту стоимость определяют. Казалось бы, и принимать объекты к учету надо по стоимости, определенной нормами этих пунктов. Однако п. 12 предписывает оценивать основные средства так, как это определено п. 8 Положения. Пункт 12 в последней редакции, безусловно, корректнее, чем в предыдущем варианте, однако понять до конца его суть достаточно сложно.
Интуитивно понятно: речь идет о том, что первоначальная стоимость основных средств при поступлении в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно и при оплате неденежными средствами рассчитывается аналогично формированию стоимости основных средств, приобретенных за плату, только вместо цены, уплаченной поставщику, в этих случаях применяется соответственно либо согласованная, либо рыночная, либо расчетная стоимость.
Авторы предлагают прочитать приведенные выше нормы следующим образом.
При определении первоначальной стоимости основных средств, вносимых в счет вклада в уставный капитал, в нее включается денежная оценка имущества, согласованная учредителями, а также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, и иные затраты, непосредственно связанные с поступлением основного средства в организацию.
При определении первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения, в нее включается денежная оценка имущества, определенная как текущая рыночная стоимость, а также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, и иные затраты, непосредственно связанные с поступлением основного средства в организацию.
При определении первоначальной стоимости основных средств, оплата которых произведена неденежными средствами, в нее включается денежная оценка имущества, произведенная в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 6/01), а также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, и иные затраты, непосредственно связанные с поступлением основных средств в организацию.
Оценка основных средств, поступивших в счет вклада
в уставный капитал
В профессиональной литературе вопросы оценки основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, освещаются достаточно широко и, как правило, никакие спорные вопросы при этом не обсуждаются. Авторам же представляется, что вопрос этот достаточно сложен.
Во-первых, нет определения согласованной оценки. Что это - оценка оценщика (если она есть), оценка учредителей (возможно, на основании оценки оценщика), номинальная стоимость акций (доли в уставном капитале), переданных учредителю?
Во-вторых, на отражение операций в учете учрежденной организации влияет процедура формирования уставного капитала.
Пример <*>. Ситуация 1.
--------------------------------
<*> Вопрос о порядке отражения выбытия имущества, внесенного в счет вклада в уставный капитал, в данном примере не обсуждается. См. раздел "Выбытие основных средств".
В соответствии с учредительным договором учредитель должен внести, например, 100000 руб., что составляет 10 тыс. акций по 10 руб. Учредители соглашаются с тем, что акции будут оплачены имуществом.
Вариант 1.1. Учредитель "набирает" имущество на сумму 100000 руб. Например, учредитель является производителем оборудования, которое он и вносит в счет вклада в уставный капитал. Стоимость (именно стоимость, цена, а не себестоимость) одной единицы оборудования, включая затраты по доставке, - 25 тыс. руб.
В счет вклада вносится 4 единицы оборудования. На балансе учрежденной организации учитывается 4 единицы оборудования по стоимости 25 тыс. руб.
Вариант 1.2. Объект, предполагаемый к внесению в счет вклада в уставный капитал, оценен независимым оценщиком. Стоимость оценки - 110 тыс. руб. Учредители с оценкой согласились. На балансе учрежденной организации возникает объект стоимостью 110 тыс. руб. При этом на сумму 10 тыс. руб. возникает эмиссионный доход (разница между стоимостью оплаты и номинальной стоимостью акций).
Вариант 1.3. Объект, предполагаемый к внесению в счет вклада в уставный капитал, оценен независимым оценщиком. Стоимость оценки - 110 тыс. руб. Учредители оценили имущество в 100 тыс. руб. Такая позиция учредителей представляется обоснованной, поскольку п. 3 ст. 34 Закона об акционерных обществах запрещает оценку вносимого в счет вклада имущества, превышающую оценку оценщика. На балансе учрежденной организации возникает объект стоимостью 100 тыс. руб. Однако в этом случае может возникнуть налоговый риск по налогу на имущество, поскольку возможна и другая трактовка п. 3 ст. 34, а именно оценка не должна превышать оценку оценщика, но не может быть установлена и ниже ее. То есть в этом случае согласованная оценка должна совпадать с оценкой оценщика.
Вариант 1.4. Объект, предполагаемый к внесению в счет вклада в уставный капитал, оценен независимым оценщиком. Стоимость оценки - 90 тыс. руб. Учредители с оценкой согласились. На балансе учрежденной организации возникает объект стоимостью 90 тыс. руб. При этом сумму 10 тыс. руб. учредитель обязан доплатить.
Ситуация 2.
В соответствии с учредительным договором учредители оплачивают свое участие