"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

исключением прудов или обводненных карьеров, расположенных в границах земельного участка, принадлежащего организации на праве собственности) <*>, недр, объектов лесного фонда на балансе организации маловероятен. Такие объекты, возможно, могут числиться на балансе унитарных предприятий, которым эти объекты переданы в хозяйственное ведение.
--------------------------------
<*> Пункт 4 ст. 8 Водного кодекса РФ.
Методические указания по учету основных средств дополняют и уточняют нормы п. 5 ПБУ 6/01. Так, п. 10 Методических указаний определено:
"Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).
Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения".
Из приведенных норм следует, что предусматриваются не только капитальные вложения в коренное улучшение земель, но и вложения в объекты природопользования.
Определено также, что если организация проводит капитальные вложения в коренное улучшение земельных участков, находящихся у нее на праве собственности, то организация должна учесть произведенные затраты в стоимости земельного участка, а не формировать отдельный объект основных средств в виде капитальных вложений на коренное улучшение земель.
И еще несколько слов о мелиоративных работах. Во избежание проблем при квалификации работ в качестве мелиоративных организациям необходимо руководствоваться ст. 2 Федерального закона от 10.01.1996 N 4-ФЗ "О мелиорации земель":
"...мелиорация земель - коренное улучшение земель путем проведения гидротехнических, культуртехнических, химических, противоэрозионных, агролесомелиоративных, агротехнических и других мелиоративных мероприятий;
мелиоративные мероприятия - проектирование, строительство, эксплуатация и реконструкция мелиоративных систем и отдельно расположенных гидротехнических сооружений, обводнение пастбищ, создание систем защитных лесных насаждений, проведение культуртехнических работ, работ по улучшению химических и физических свойств почв, научное и производственно-техническое обеспечение указанных работ".
Мелиоративные работы не надо путать с рекультивацией земель - искусственным воссозданием плодородия почвы, ставшей бесплодной, и растительного покрова, нарушенного вследствие горных разработок, строительства дорог, каналов, плотин и т.д. Рекультивация (в отличие от мелиорации) включает восстановление рельефа, т.е. засыпку оврагов, карьеров, уничтожение отвалов горных пород и т.д.; восстановление почв и растительности; лесовосстановление; создание новых ландшафтов. В то же время в ходе рекультивации могут возникать и мелиоративные работы и работы по посадке саженцев <*>.
--------------------------------
<*> Приказ Минприроды России N 525, Роскомзема N 67 от 22.12.1995 "Об утверждении Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы" (зарегистрирован в Минюсте России 29.07.1996 N 1136).
Правильная классификация работ является залогом правильного отражения затрат капитального характера, связанного с коренным улучшением земель.
Дополнительного обсуждения требует вопрос об учете в составе основных средств капитальных вложений в арендованные основные средства.
Наиболее точно понятие капитальных вложений сформулировано в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 22.08.2004):
"Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты".
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (п. 10) предусмотрено:
"Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора".
Таким образом, для того, чтобы организация могла учесть в составе основных средств капитальные вложения в арендованные основные средства, необходимо соблюдение следующих условий:
1) капитальный характер вложений (т.е. они должны быть связаны со строительством, модернизацией, реконструкцией);
2) возможность организации учесть капитальные вложения в составе собственных основных средств.
Возможность улучшения арендатором взятого в аренду имущества предусмотрена гражданским законодательством (гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации). В соответствии со ст. 623 ГК РФ арендатор может производить как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если договором не предусмотрено иное, а неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. Стороны могут оговорить в договоре право арендатора проводить такие улучшения и порядок возмещения стоимости улучшений. Определить договором право собственности арендатора на неотделимые улучшения теоретически возможно (например, если речь идет о формировании долевой собственности на объект), но мы не будем рассматривать такую ситуацию как типовую <*>.
--------------------------------
<*> Иными словами, договором не может быть оговорено право собственности на неотделимые улучшения, как предполагает Минфин России в п. 10 Методических указаний.
Таким образом, если договором иное не установлено, никаких препятствий к тому, чтобы организация произвела отделимые улучшения арендованного имущества и включила их в состав собственных основных средств, не имеется.
Если речь идет о неотделимых улучшениях, расходы на которые будут возмещены арендодателем, такие расходы вообще нельзя рассматривать как капитальные вложения у арендатора, поскольку такие вложения никогда не будут учитываться в составе основных средств арендодателя, а следовательно, никакой объект у арендатора не возникает.
Если же речь идет о вложениях в неотделимые улучшения основных средств, которые арендатор произвел без разрешения арендодателя или которые в силу условий договора арендодатель не возмещает, то встает вопрос об учете таких затрат у арендатора.
Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрен учет таких затрат. В этой связи организация должна разработать порядок учета самостоятельно.
Из каких же учетных принципов должна исходить организация при установлении порядка учета?
Прежде всего необходимо определить цель произведенных улучшений. Если улучшения произведены в целях приведения имущества в состояние, пригодное для использования его в коммерческих целях арендатора, т.е. для извлечения дополнительных выгод от произведенных улучшений, то такие затраты, безусловно, связаны с извлечением дохода и, значит, могут быть признаны расходами (а не убытками), связанными с извлечением доходов.
Затраты на неотделимые улучшения имущества относятся к расходам капитального, а не текущего характера (поскольку будут приносить доход в периоде использования имущества, а не в текущем периоде). Это означает, что такие затраты могут быть учтены в качестве актива, а не признаны в составе текущих расходов.
Поскольку доходы будут извлекаться арендатором от использования улучшенного арендованного имущества, а стоимость улучшений не может быть учтена в стоимости арендованного имущества ввиду того, что объект арендованного имущества учтен за балансом, арендатор может сформировать отдельный объект основных средств по аналогии с учетом отделимых улучшений в арендованные основные средства. При этом следует исходить из следующего:
- при отражении операций в учете организация признает приоритет экономического содержания над юридической формой;
- ПБУ 6/01 не устанавливает право собственности как обязательное условие признания актива в составе основных средств.
Кстати, такой подход к учету неотделимых улучшений арендованного имущества позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет в части неотделимых улучшений, произведенных арендатором с разрешения арендодателя, но не возмещаемых арендодателем.
Основные средства и доходные вложения
в материальные ценности
Абзац 3, введенный в п. 5 Положения Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, в отношении учета основных средств, предоставляемых в аренду, можно отнести исключительно к налоговой норме. Авторы считают, что данная норма нарушает систему классификации объектов при отражении их в отчетности. Если доходные вложения в материальные ценности являются основными средствами, то они должны отражаться в отчетности как подстатья статьи "Основные средства", а не как самостоятельная статья, как это имеет место в настоящее время.
Можно учитывать активы на разных счетах, отражая их в одной статье отчетности (например, готовая продукция и товары для перепродажи). Можно учитывать объекты и на одном счете, отражая их в разных статьях отчетности (например, нематериальные активы и расходы на НИОКР). Однако учитывать активы на разных счетах, отражать в разных статьях отчетности и при этом одинаково классифицировать их как основные средства авторам представляется некорректным.
Кроме того, при признании доходных вложений в материальные ценности основными средствами достаточно сложно выполнить условия признания, сформулированные в пп. "в" п. 4 Положения. Действительно, договоры лизинга, как правило, предусматривают переход права собственности на предмет лизинга по окончании срока аренды. Возможны условия о переходе права собственности и на предмет обычной аренды (аренда с правом выкупа). То есть говорить о том, что на момент принятия объекта к учету не предусматривается его перепродажа, не приходится.
Включив доходные вложения в состав основных средств, авторы изменений не позаботились о нормативном закреплении операций с предметом лизинга на балансе лизингополучателя. Согласно п. 8 указаний N 15 предмет лизинга числится у лизингополучателя, с одной стороны, в составе основных средств, с другой - как арендованное имущество. Отсутствие права собственности на предмет лизинга зачастую рассматривается как препятствие к применению лизингополучателем норм ПБУ 6/01.
Так, по мнению Департамента методологии Минфина России, если лизингополучатель учитывает предмет лизинга на своем балансе, то он не может применять ПБУ 6/01. Такая точка зрения высказана в письме Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150:
"Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них.
В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя".
Обоснования, приведенные в письме, некорректны. В отличие от прежней редакции ПБУ 6/97, ПБУ 6/01 не устанавливает в качестве обязательного условия для признания основных средств наличие права собственности.
Если обратиться к понятию "доходные вложения в материальные ценности", то единственное нормативное определение приведено в пояснениях к счету 03 Инструкции по применению Плана счетов:
"Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму (далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
...Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей".
Иными словами, если организация намеревается извлекать доход из правообладания активами путем их передачи в аренду, то вложения в такие активы она должна признать доходными вложениями в материальные ценности.
Изменения, внесенные в п. 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России N 147н и установившие, что в составе доходных вложений в материальные ценности учитываются только ценности, предназначенные исключительно для сдачи в аренду, узаконили сложившуюся практику учета, суть которой сводится к следующему.
Во-первых, в составе доходных вложений может учитываться только то имущество, в отношении которого на момент приобретения уже было известно, что оно будет использоваться для сдачи в аренду. Имущество, первоначально учтенное на счете основных средств, не может быть впоследствии переведено в состав доходных вложений в материальные ценности.
Во-вторых, если имущество приобретено для использования в производстве или в управлении, но время от времени сдается в аренду или используется и в производстве, и для предоставления во временное пользование, то такое имущество продолжает числиться на счете основных средств.
В-третьих, имущество, которое первоначально учтено в составе доходных вложений в материальные ценности и которое перестало использоваться организацией для сдачи в аренду, а используется для хозяйственной деятельности организации, организация обязана перевести на счет основных средств (п. 7 указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
Таким образом, предполагается порядок учета, который не допускает изменения намерений организации в отношении способа извлечения дохода из имеющегося актива, первоначально признанного в составе основных средств.
Авторам представляется, что вопрос об учете активов на счете основных средств или доходных вложений в имущество обсуждается не в той плоскости. Обсуждению подлежит вопрос не о том, когда надо учитывать активы на счете основных средств, а когда - в составе доходных вложений, а о том, зачем нужно вообще выделять в составе основных средств доходные вложения в материальные ценности.
Здесь возможно два подхода.
Первый подход связан с обособленным учетом имущества, доход от которого организация получает не в связи с его использованием в производстве, а путем передачи его в аренду, т.е. извлекает доход от правообладания активами.
Отражение активов в соответствующих разделах отчетности