"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

Норма п. 16 ПБУ 6/01 сначала была уточнена Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н (предписывалось производить пересчет валютной стоимости на дату учета затрат по дебету счету 08 "Вложения во внеоборотные активы"), а затем и совсем исключена Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 156н в связи с введением в действие ПБУ 3/2006, которым и регулируется теперь этот вопрос.
Надо сказать, что никаких принципиальных изменений в порядок учета основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, новый стандарт (ПБУ 3/2006) не внес. Нормы, относящиеся к пересчету валютной стоимости основных средств в рубли (п. п. 6, 9, 10), остались прежними. К ним прибавилась норма о дате операции для вложений в иностранной валюте во внеоборотные активы (последняя строка Приложения к ПБУ 3/2006).
Ответов на проблемные вопросы формирования стоимости основных средств при условии, когда эта стоимость выражена в валюте, ни ПБУ 6/01, ни новое ПБУ 3/2006 ответов не дают.
К таким проблемным вопросам до последнего времени относился вопрос о моменте пересчета стоимости основных средств в рубли при осуществлении расчетов на условиях предоплаты.
Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н в ПБУ 3/2006 были внесены изменения и уточнения. Пункт 9 изложен в новой редакции:
"Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату)".
В то же время в соответствии с п. 2 Приказа N 147н новые нормы применяются с отчетности за 2008 г. При этом в отношении долгосрочных ценных бумаг предусматривается пересчет по состоянию на 1 января 2008 г. А вот для авансов, которые, возможно, и переоценивались в организациях, норм о пересчете не предусмотрено. В этой связи остается неясным: как быть в ситуациях, когда авансы под приобретение основных средств были выданы до 2008 г. и переоценивались организациями, а активы приняты к учету в 2008 г.?
Введение даты операции по вложениям во внеоборотные активы в иностранной валюте в перечень дат операций, с одной стороны, прояснило вопрос о моменте пересчета валютной стоимости в рубли, определив этот момент как момент отражения затрат по дебету счета 08, с другой - породило новую проблему.
Действительно, если пересчет валютной стоимости в рубли необходимо производить в момент учета затрат по дебету счета 08, то будет ли это относиться к оборудованию к установке и к материалам, приобретенным в валюте и используемым при строительстве объекта?
Таким образом, неопределенности в оценке стоимости основных средств, приобретенных в иностранной валюте, остаются.
Оценка объектов лизинга у лизингодателя
Бухгалтерский учет лизинговых операций в настоящее время регулируют следующие нормативные документы:
- Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге);
- Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга";
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств", которое распространено на доходные вложения в материальные ценности;
- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета (пояснения к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности").
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н внесены изменения в ПБУ 6/01, которые изменили не суть норм, а акценты в отношении доходных вложений в материальные ценности. Таких изменений было внесено три:
во-первых, исключен п. 2 ПБУ 6/01, в котором было определено, что данное "Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности";
во-вторых, изменена формулировка пп. "а" п. 4 о назначении объектов, квалифицируемых в составе основных средств. В качестве одного из назначений признано предоставление организацией активов за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
в-третьих, в п. 5 была внесена следующая норма:
"Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности".
Таким образом, была поставлена точка в спорах о том, являются ли доходные вложения в материальные ценности основными средствами и должны ли они облагаться налогом на имущество. На оба вопроса надо ответить утвердительно.
Обратите внимание! В ПБУ 6/01 речь идет не об объектах лизинга, а о доходных вложениях в материальные ценности. Иными словами, речь идет об учете основных средств (доходных вложений в материальные ценности) у лизингодателя.
Ранее - до внесения в ПБУ 6/01 изменений Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н - п. 2 ПБУ 6/01 было предусмотрено, что Положение по учету основных средств распространяется на доходные вложения в материальные ценности.
Это давало основание применить к доходным вложениям способы оценки основных средств, определенные ПБУ 6/01.
После внесения изменений акценты немного сместились. Теперь п. 5 предусмотрено в составе доходных вложений в материальные ценности учитывать основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.
Иными словами, установлено, что активы, учтенные в составе вложений в материальные ценности, являются основными средствами, но в отличие от основных средств, используемых в целях производства и управления, используются для извлечения дохода путем их предоставления в аренду.
Из приведенной нормы однозначно установить, что нормы ПБУ 6/01 в части оценки (или по любому другому вопросу) распространяются на доходные вложения, уже невозможно.
В пояснениях к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" определено:
"Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке".
Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (далее - Приказ N 15) <*> установлено:
--------------------------------
<*> В цитируемом Приказе номера и названия счетов приведены в соответствии с Планом счетов 1991 г.
"3. Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств".
Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду", в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".
Если следовать предписаниям нормативных документов и стандартным представлениям о взаимоотношениях лизингодателя и лизингополучателя, то лизингодатель на счете 03 должен сформировать первоначальную стоимость основного средства, которое является предметом лизинга. Именно этот готовый к эксплуатации объект лизингодатель должен передать лизингополучателю. Именно эту стоимость обязан будет возместить лизингополучатель. Именно из этой стоимости будет начисляться амортизация.
Однако потому лизинг и сформулирован как особый вид аренды, что отношения лизингодателя и лизингополучателя более сложные, чем отношения арендодателя и арендатора.
На практике встречается большое разнообразие договоров лизинга с такими разными условиями, что обсудить все нюансы отношений, влияющих на формирование стоимости предмета лизинга, не представляется возможным.
Основной вопрос, который должен быть рассмотрен в контексте первоначальной оценки предмета лизинга у лизингодателя, - это вопрос о моменте завершения вложений, т.е. о моменте, когда объект готов к передаче в лизинг.
Проблема состоит в том, что в отличие от МСФО, когда финансовая аренда рассматривается как финансовая операция, а объект лизинга - как объект кредитования, в РСБУ операции лизинга рассматриваются как операции с имуществом, а именно с основными средствами.
В соответствии с МСФО объект лизинга может быть передан лизингополучателю неготовым к эксплуатации (например, может быть передано оборудование, требующее монтажа), и стоимость такого объекта составит стоимость кредита.
В соответствии с РСБУ должно быть передано основное средство.
Пример. Лизингодатель по заявке лизингополучателя обязуется приобрести у поставщика оборудование и передать его во владение и пользование лизингополучателю. Приобретаемое оборудование требует монтажа. Затраты по доставке оборудования до места монтажа, монтажу, вводу в эксплуатацию по условиям договора несет лизингополучатель.
Очевидно, что затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга составляют только затраты на оплату предмета лизинга поставщику. Именно эта сумма будет сформирована лизингодателем в качестве первоначальной стоимости предмета лизинга.
Но очевидно и другое: приобретенное оборудование без монтажа - не основное средство. Для того чтобы оно стало основным средством, его надо как минимум смонтировать.
И здесь опять возникает вопрос: что такое доходные вложения в материальные ценности? Если это основные средства, то условия договора таковы, что не позволяют лизингодателю признать на балансе первоначальную стоимость основных средств, так как у него нет самого основного средства. Если же речь идет о кредитовании, то на счете 03 сформирована именно сумма кредита и именно ее будет возмещать лизингополучатель.
Заметим, что состояние предмета лизинга при передаче от лизингодателя к лизингополучателю согласовывается сторонами в договоре. Так, ст. 17 Закона о лизинге установлено:
"Лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества".
Поскольку лизинг пришел к нам из-за рубежа и первыми лизингодателями были иностранные компании, нормы российского законодательства на практике попросту игнорировались. Зачастую в лизинг сдавалось имущество, приобретенное лизингодателем в качестве товара для перепродажи задолго до заключения договора с лизингополучателем. Такие сделки никак нельзя было назвать лизинговыми исходя из определения финансовой аренды в Законе о лизинге и в Гражданском кодексе РФ.
Сделки реализовывались по договорам, условия которых сложно было отразить адекватно в учете и отчетности на основании российских норм.
Например, в договорах, как правило, предусматривались авансовые платежи в размере от 20 до 40% стоимости лизингового имущества. С точки зрения МСФО такие авансовые платежи просто не включались в стоимость кредитования (объекта лизинга).
В условиях российского законодательства такие платежи приходилось рассматривать как аванс с последующим зачетом при уплате лизинговых платежей.
Пример. Лизингодатель по заявке лизингополучателя обязуется приобрести у поставщика оборудование и передать его во владение и пользование лизингополучателю.
По условиям договора лизингополучатель уплачивает единовременно авансовый платеж в размере 30% стоимости лизингового имущества. Первоначальная стоимость предмета лизинга и сумма лизинговых платежей рассчитываются из оставшихся 70% стоимости предмета лизинга.
Прав ли лизингодатель, оценив доходные вложения в материальные ценности и сумму лизинговых платежей из 70% стоимости предмета лизинга? Это зависит от квалификации актива в составе доходных вложений в материальные ценности.
Если лизингодатель приобретает основное средство для передачи его в аренду, то более корректно сформировать на балансе стоимость объекта лизинга в полной цене, а поступившую сумму аванса засчитать в качестве первого лизингового платежа без начисления на него процентов (на эту сумму не лизингодатель кредитует лизингополучателя, а наоборот) либо засчитывать этот аванс на протяжении срока лизинга в пропорции к сумме платежа.
Если лизинговую операцию квалифицировать как финансовую, то лизингодатель прав. Он отразил в составе доходных вложений только сумму предоставленного им кредита.
Даже из двух приведенных выше примеров видно, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают ответа на вопрос о формировании первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности исходя из экономического содержания операций лизинга.
В этой связи организации при разработке учетной политики следует воспользоваться предоставленным ей правом и разработать способ учета исходя из сложившейся хозяйственной практики осуществления лизинговых операций.
Заметим, что проблемы, рассмотренные выше, не возникают при арендных операциях, отличных от операций лизинга. Например, организация осуществляет деятельность по предоставлению имущества в прокат. Или организация приобретает здание для предоставления его в аренду. Такая деятельность не предполагает обязанности арендатора возместить арендодателю стоимость предоставляемого в прокат имущества. Проблема покрытия затрат на приобретение имущества - проблема арендодателя. Хотя такое имущество формально и подлежит учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", однако по сути для арендодателя оно ничем не отличается от основных средств.
Если признать, что порядок оценки доходных вложений в материальные ценности при их приобретении устанавливается в соответствии с ПБУ 6/01, то надо иметь в виду, что не все виды оценок, предусмотренные для основных средств, могут быть применены к объектам лизинга. Например, нельзя получить доходные вложения в счет вклада в уставный капитал или безвозмездно.
Проблематично говорить и о строительстве или изготовлении объекта лизинга силами лизингодателя, поскольку в соответствии со ст. 2 Закона о лизинге и ст. 665 ГК РФ лизингодатель должен приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Таким образом, вопрос о формировании стоимости объекта лизинга у лизингодателя, по мнению авторов, является достаточно проблемным.
Однако надо сказать, что при "простых" сделках, когда лизингодатель приобретает имущество у выбранного