"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

образовавшейся по окончании 1-го года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за 2-й год эксплуатации:
(87500 руб. - 10937 руб.) x 12,5% : 100% = 9570 руб.
И т.д.
Приказом Минфина России от 26.12.2007 N 147н в п. 19 ПБУ 6/01 внесены изменения, устанавливающие, что при применении способа уменьшаемого остатка организация самостоятельно устанавливает коэффициент не выше трех (напомним, что ранее коэффициент должен был быть установлен законодательством РФ). И этот коэффициент уже не называется коэффициентом ускорения.
Таким образом, снята проблема использования способа.
Действительно, целесообразность применения способа уменьшаемого остатка без применения коэффициента сводилась к нулю, так как к моменту окончания срока полезного использования существенная часть первоначальной стоимости основного средства оставалась недоамортизированной, поскольку это было заложено в сам алгоритм расчета амортизации (алгоритм построен таким образом, что остаток останется всегда).
Остаток недоамортизированной стоимости зависит от срока полезного использования и коэффициента. Чем меньше срок или чем больше коэффициент, тем меньше недоамортизированная сумма.
Пример.
руб.
-----------------T----------------T-------------------T-------------------¬
¦ Первоначальная ¦ Норма ¦ Годовая норма ¦ Остаточная ¦
¦ стоимость ¦ амортизации, % ¦ амортизации ¦ стоимость по ¦
¦ ¦ ¦ ¦ окончании каждого ¦
¦ ¦ ¦ ¦ года ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ Срок полезного использования объекта - 4 года. ¦
¦ Коэффициент не применяется ¦
+----------------T----------------T-------------------T-------------------+
¦ 180000 ¦ 0,25 ¦ 45000 ¦ 135000 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 135000 ¦ 0,25 ¦ 33750 ¦ 101250 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 101250 ¦ 0,25 ¦ 25312,5 ¦ 75938 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 75938 ¦ 0,25 ¦ 18984,375 ¦ 56953 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ Срок полезного использования объекта - 10 лет. ¦
¦ Коэффициент не применяется ¦
+----------------T----------------T-------------------T-------------------+
¦ 180000 ¦ 0,1 ¦ 18000 ¦ 162000 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 162000 ¦ 0,1 ¦ 16200 ¦ 145800 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 145800 ¦ 0,1 ¦ 14580 ¦ 131220 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 131220 ¦ 0,1 ¦ 13122 ¦ 118098 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 118098 ¦ 0,1 ¦ 11809,8 ¦ 106288 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 106288 ¦ 0,1 ¦ 10628,82 ¦ 95659 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 95659 ¦ 0,1 ¦ 9565,938 ¦ 86093 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 86093 ¦ 0,1 ¦ 8609,3442 ¦ 77484 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 77484 ¦ 0,1 ¦ 7748,4098 ¦ 69736 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 69736 ¦ 0,1 ¦ 6973,5688 ¦ 62762 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ Срок полезного использования объекта - 2 года. ¦
¦ Коэффициент не применяется ¦
+----------------T----------------T-------------------T-------------------+
¦ 180000 ¦ 0,5 ¦ 90000 ¦ 90000 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 90000 ¦ 0,5 ¦ 45000 ¦ 45000 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ Срок полезного использования объекта - 4 года. ¦
¦ Коэффициент - 3 ¦
+----------------T----------------T-------------------T-------------------+
¦ 180000 ¦ 0,75 ¦ 135000 ¦ 45000 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 45000 ¦ 0,75 ¦ 33750 ¦ 11250 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 11250 ¦ 0,75 ¦ 8437,5 ¦ 2813 ¦
+----------------+----------------+-------------------+-------------------+
¦ 2813 ¦ 0,75 ¦ 2109,375 ¦ 703 ¦
L----------------+----------------+-------------------+--------------------
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования основная задача - правильно рассчитать сумму чисел лет срока полезного использования и сумму чисел лет, оставшуюся до конца срока полезного использования объекта.
Пример. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 200000 руб.
Срок полезного использования объекта - 7 лет.
Сумма чисел лет срока службы составляет 28 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7).
В 1-й год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере: 7 : 28 (или 25%), что составит 50000 руб.; во 2-й год - 6 : 28 (или 21,4%), что составит 42857 руб.; в 3-й год - 5 : 28 (или 17,86%), что составит 35720 руб., и т.д.
Проблемой способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) является проблема соотношения срока полезного использования и натурального показателя объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.
В Методических указаниях по учету основных средств при разъяснении данного способа (п. 57) приведен традиционный пример с амортизацией автотранспортного средства в зависимости от пробега:
"Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. рублей (5 x 80 : 400)".
Заметим, что в примере определяется предполагаемый пробег, а не пробег за весь срок использования. Для того чтобы установить показатель продукции за весь срок полезного использования, необходимо иметь как минимум планы производства на несколько лет вперед.
Данный способ не следует применять при отсутствии опыта долгосрочного планирования. Кроме того, при неравномерном производстве суммы амортизационных отчислений могут сильно колебаться, что может повлечь нежелательные финансовые последствия.
ПБУ 6/01 не уделяет внимания амортизации предмета лизинга. Проблему расчета суммы амортизации при нецелом количестве лет срока полезного использования и вводе в эксплуатацию объектов не с начала календарного года не разъясняют ни ПБУ 6/01, ни Методические указания по учету основных средств.
Подробно о проблемах начисления амортизации предмета лизинга, а также о проблемах расчета величины амортизации см. в книге: Бухгалтерский учет и налогообложение: учетная политика / Под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008. С. 182 - 188, 144 - 148.
Установление срока полезного использования
и возможности его пересмотра
Пунктом 20 ПБУ 6/01 определен порядок установления срока полезного использования, а также предусмотрен пересмотр срока полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией.
Напомним, что сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и представляет собой ожидаемую оценку срока использования объекта с учетом всех влияющих факторов, в том числе с учетом ожидаемой производительности, режима эксплуатации, нормативных ограничений использования объекта.
То есть при установлении срока использования надо предугадать, запланировать всю "жизнь" объекта в организации. Совершенно очевидно, что сделать это можно не всегда.
На практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются. Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен, перемещение объекта в агрессивную среду и т.п.) неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данный объект может быть использован для извлечения дохода.
Напрашивается вывод о необходимости изменения срока полезного использования в процессе эксплуатации основного средства. При этом речь не обязательно должна идти о сокращении срока.
ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение срока полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации.
Нормативные документы не дают ответа на ряд вопросов. Как должен устанавливаться новый срок полезного использования? Можно ли его уменьшить? Насколько его можно увеличить?
На эти вопросы частично дает ответ письмо Минфина России от 21.01.2003 N 16-00-14/17:
"В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
При определении срока полезного использования следует руководствоваться п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
Это означает, что срок полезного использования по объектам основных средств, введенным в эксплуатацию после реконструкции и модернизации, должен рассматриваться как будто заново, т.е. путем установления нового срока полезного использования, исходя из критериев, приведенных в п. 20 ПБУ 6/01, на момент завершения модернизации и реконструкции.
В то же время ПБУ 6/01 не устанавливает прямого запрета на пересмотр срока полезного использования в случаях, отличных от реконструкции и модернизации. Организация может действовать по принципу "что не запрещено, то разрешено". При этом нельзя считать нарушением законодательства применение способа, который отсутствует в законодательстве.
При обосновании применения нормы учетной политики, предусматривающей изменение срока полезного использования в случаях, отличных от проведения реконструкции (модернизации), логично также обратиться к Международным стандартам финансовой отчетности, поскольку ПБУ 6/01 разработано во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
Так, в соответствии с параграфом 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства":
"...сроки полезной службы актива в обязательном порядке должны пересматриваться по крайней мере в конце каждого финансового года, и, если текущие ожидания отличаются от предыдущих оценок, эти изменения в обязательном порядке должны отражаться в учете как изменения в расчетной оценке, согласно Международному стандарту IAS 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки".
Срок полезного использования и классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы
Большинство организаций при определении срока полезного использования прибегают к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Эта Классификация утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
В соответствии с п. 1 этого документа "указанная Классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета".
Это означает, что при установлении сроков полезного использования организация может ориентироваться на сроки, установленные централизованно. Именно ориентироваться, так как:
- по каждой группе указан не конкретный срок использования объектов, а диапазон, что влечет необходимость выбора срока из этого диапазона;
- Классификация не предусматривает режима использования объектов, например использования объекта в агрессивной среде. Поэтому организации будет необходимо учесть этот фактор при установлении срока использования конкретного объекта;
- Классификация может не содержать какие-либо объекты основных средств.
Кроме того, при установлении срока полезного использования организации необходимо учесть и факторы, которые связаны не с самим объектом, а с деятельностью, организацией бизнеса, инвестиционными планами.
Представляется правильным разграничить два понятия:
1) срок экономической службы, т.е. срок, в течение которого объект может эксплуатироваться, исходя из его технических характеристик и нормальных условий эксплуатации;
2) срок полезного использования, т.е. срок, в течение которого организация планирует использовать основное средство с запланированной для себя выгодой.
Очевидно, что эти два срока могут быть совершенно разными. Очевидно также, что срок экономической службы должен быть больше или равен сроку полезного использования.
Хотя в Постановлении Правительства РФ N 1 и определена классификация объектов основных средств в зависимости от сроков их полезного использования, однако, по мнению