"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

нормы признания и оценки. В частности, следует выделить объекты по операциям аренды, биологические активы, инвестиционную собственность, имущество для продажи.
Кроме того, по мнению авторов, целесообразно:
- заимствовать способы оценки из МСФО, введя понятия ликвидационной и амортизационной стоимости, а также механизм обесценения;
- уделить внимание ограничениям на величину первоначальной стоимости в ситуациях, когда такая стоимость превышает возмещаемую;
- ввести механизм дисконтирования для операций приобретения основных средств с рассрочкой платежа;
- признать способы амортизации и срок полезного использования расчетными оценками (а не элементами учетной политики), обязав организации проводить их ежегодную "инвентаризацию" и пересмотр в случае необходимости;
- изменить порядок учета операций переоценки, обеспечив отражение активов в учете на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости.
Однако очевидно, что ни одно из предложений не может быть реализовано, пока налог на имущество будет рассчитываться с бухгалтерской стоимости основных средств.
УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
Введение
Учет материально-производственных запасов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 N 2806 (далее - ПБУ 5/01 или Положение).
Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н в текст Положения были внесены изменения, связанные с новой редакцией ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", которые касались изменения понятия "курсовая разница".
С 1 января 2007 г. фактическая себестоимость материально-производственных запасов не корректируется на величину возникших курсовых (бывших суммовых) разниц (п. п. 3, 4 Приложения к Приказу Минфина России N 156н).
Напомним, что ранее норма об уменьшении (увеличении) фактических затрат на приобретение материально-производственных запасов на суммовые разницы содержалась в последнем абзаце п. 6 ПБУ 5/01 в первоначальной редакции и распространялась на период до принятия имущества к учету.
Последующие изменения, внесенные Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н и действующие с 1 января 2008 г., исключают из правил бухгалтерского учета оценку товарно-материальных ценностей по методу ЛИФО. Указанный Приказ также исключил из текста ПБУ 5/01 следующую норму:
"Положение не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев".
Таким образом, с 1 января 2008 г. ПБУ 5/01 применяется к материально-производственным запасам, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.
В результате данного изменения нормы ПБУ 5/01 согласуются с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в котором указаны условия признания активов в качестве объектов основных средств, требующие одновременного выполнения.
Следовательно, если актив не признается объектом основных средств по какой-либо позиции, кроме срока полезного использования, он попадает в сферу применения ПБУ 5/01 как материально-производственный запас.
К нормативным документам в области учета материально-производственных запасов относятся также принятые в развитие ПБУ 5/01 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), вступившие в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 г.
Методические указания по учету МПЗ определяют порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов, раскрывают особенности синтетического и аналитического учета, охватывают широкий круг вопросов, связанных с учетным процессом различных видов запасов.
Однако Методические указания по учету МПЗ можно назвать потерявшими актуальность, поскольку многие вопросы, раскрываемые в них, устарели, по ним произошли изменения либо наблюдаются несоответствия ПБУ 5/01 (например, исключение суммовых разниц из фактической себестоимости МПЗ и т.д.).
До выхода ПБУ 5/01 и Методических указаний по учету МПЗ методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, устанавливало ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н и действовавшее с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2001 г.
Издание нового ПБУ по учету материально-производственных запасов было вызвано пересмотром системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и связано с появлением нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), из которого исключены счета по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, и выходом ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", определивших новый порядок признания доходов и расходов в системе нормативного регулирования. ПБУ 5/01 (в отличие от ПБУ 5/98) не определяет такой вид товарно-производственных запасов, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды), относятся к нормативным документам специального регулирования. Специальный инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда представляют собой особый вид (часть) материально-производственных запасов.
Обратите внимание! Нормы ПБУ 5/01 в отношении специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды не применяются.
Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды вернули организациям "малоценку" в части спецоснастки (специальных инструментов, приспособлений, оборудования) и специальной одежды.
Спецоснастка и спецодежда принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение и изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, который изложен в Методических указаниях по учету МПЗ.
Следует отметить, что в Методических указаниях по учету спецоснастки и спецодежды (п. 9) предусмотрен альтернативный вариант учета специальной оснастки. Организациям предоставлено право вести учет спецоснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств. Свое решение организация должна зафиксировать в учетной политике.
Что касается спецодежды, то ее учет в составе основных средств не предусмотрен. Спецодежда всегда учитывается в составе оборотных активов.
В нижеследующей таблице приводится информация о порядке регулирования в нормативных документах по бухгалтерскому учету запасов как вида активов.
Бухгалтерский учет запасов
---------------T¬
¦ Запасы ¦ Нормативное регулирование учета и отчетности ¦
¦ +-----------------------T--------------------T---------------------+
¦ ¦ План счетов ¦ Наличие норм ¦ Бухгалтерский баланс¦
¦ +----------------T------+----T---------------+-----------T---------+
¦ ¦ Раздел ¦ Счет ¦ ПБУ¦ Методические ¦ Раздел ¦Отдельная¦
¦ ¦ ¦ учета¦5/01¦ указания ¦ ¦ строка в¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ активе ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Сырье ¦II. ¦ 10/1 ¦ + ¦ N 119н ¦II. ¦ + ¦
¦ ¦Производственные¦ ¦ ¦ ¦Оборотные ¦ ¦
¦ ¦запасы ¦ ¦ ¦ ¦активы, ст.¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Запасы" ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Материалы ¦II. ¦ 10/1 ¦ + ¦ N 119н ¦II. ¦ + ¦
¦ ¦Производственные¦ ¦ ¦ ¦Оборотные ¦ ¦
¦ ¦запасы ¦ ¦ ¦ ¦активы, ст.¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Запасы" ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Другие ¦II. ¦ 10 ¦ + ¦ N 119н ¦II. ¦ + ¦
¦аналогичные ¦Производственные¦ ¦ ¦ ¦Оборотные ¦ ¦
¦ценности, в ¦запасы ¦ ¦ ¦ ¦активы, ст.¦ ¦
¦т.ч.: ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Запасы" ¦ ¦
+--------------+ +------+----+---------------+-----------+---------+
¦- покупные ¦ ¦ 10/2 ¦ + ¦ ¦ ¦ - ¦
¦полуфабрикаты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комплектующие ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+ +------+----+---------------+-----------+---------+
¦- топливо ¦ ¦ 10/3 ¦ - ¦ ¦ ¦ - ¦
+--------------+ +------+----+---------------+-----------+---------+
¦- тара и ¦ ¦ 10/4 ¦ - ¦ ¦ ¦ - ¦
¦тарные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦материалы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+ +------+----+---------------+-----------+---------+
¦- запасные ¦ ¦ 10/5 ¦ - ¦ ¦ ¦ - ¦
¦части ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦- материалы, ¦ ¦ 10/7 ¦ - ¦ ¦ ¦ - ¦
¦переданные в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переработку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦- материалы, ¦ ¦ 003 ¦ - ¦ ¦ ¦ - ¦
¦полученные в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переработку ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦- строительные¦ ¦ 10/8 ¦ - ¦ ¦ ¦ - ¦
¦материалы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦- инвентарь и ¦ ¦ 10/9 ¦ - ¦ ¦ ¦ - ¦
¦хозяйственные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦принадлежности¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦- прочие ¦ ¦ 10/6 ¦ + ¦ ¦ ¦ - ¦
¦материалы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Животные на ¦II. ¦ 11 ¦ - ¦ - ¦II. ¦ + ¦
¦выращивании и ¦Производственные¦ ¦ ¦ ¦Оборотные ¦ ¦
¦откормке ¦запасы ¦ ¦ ¦ ¦активы, ст.¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Запасы" ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Затраты в ¦III. Затраты на ¦ 20 ¦ - ¦Отраслевые ¦II. ¦ + ¦
¦незавершенном ¦производство ¦ ¦ ¦методические ¦Оборотные ¦ ¦
¦производстве ¦ ¦ ¦ ¦указания по ¦активы, ст.¦ ¦
¦(издержки ¦ ¦ ¦ ¦планированию, ¦"Запасы" ¦ ¦
¦обращения) ¦ ¦ ¦ ¦учету и ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦калькулированию¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦себестоимости ¦ ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Полуфабрикаты ¦III. Затраты на ¦ 21 ¦ - ¦ N 119н ¦II. ¦ - ¦
¦собственного ¦производство ¦ ¦ ¦ ¦Оборотные ¦ ¦
¦производства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦активы, ст.¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Запасы" ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Готовая ¦IV. Готовая ¦ 43 ¦ + ¦ N 119н ¦II. ¦ + ¦
¦продукция ¦продукция и ¦ ¦ ¦ ¦Оборотные ¦ ¦
¦ ¦товары ¦ ¦ ¦ ¦активы, ст.¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Запасы" ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Товары для ¦IV. Готовая ¦ 41 ¦ + ¦ - ¦II. ¦ + ¦
¦перепродажи, в¦продукция и ¦ ¦ ¦ ¦Оборотные ¦ ¦
¦т.ч.: ¦товары ¦ ¦ ¦ ¦активы, ст.¦ ¦
+--------------+