"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

Если мы захотим теперь купить новое основное средство, то нам как раз хватит этих 105000 руб.
Можно говорить о следующих двух существенных отличиях норм ПБУ 6/01 от МСФО (IAS) 16.
Во-первых, в соответствии с МСФО (IAS) 16 переоценка проводится в течение отчетного периода и ее результаты отражаются в оборотах и в финансовой отчетности отчетного периода.
Вследствие требования ПБУ 6/01 об отражении результатов переоценки основных средств именно на начало отчетного года отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете должно производиться обособленно, т.е. в так называемый межрасчетный период. В результате учетные записи по переоценке основных средств межрасчетного периода меняют вступительное сальдо баланса отчетного периода по сравнению с конечным сальдо баланса предыдущего отчетного периода ровно на величину проведенной переоценки.
Отражение результатов переоценки путем корректировки входного сальдо отчетного периода приводит еще к одному отличию. В соответствии с МСФО (IAS) 16, в случае если в результате переоценки производится уценка объекта основных средств, суммы уценки следует учесть при расчете прибылей и убытков, т.е. в статьях отчета о прибылях и убытках.
ПБУ 6/01 установлено, что уценка относится на статьи нераспределенной прибыли (убытка) бухгалтерского баланса. Это естественно, поскольку учетные записи межрасчетного периода не должны (не могут) затрагивать обороты как предыдущего, так и текущего отчетных периодов, а следовательно, не могут отражаться в статьях отчета о прибылях и убытках.
Таким образом, результат переоценки в отчетности по МСФО отражается как изменение статьи капитала за отчетный период либо прибыль (убыток) отчетного периода, а в отчетности по РСБУ - как изменение вступительного сальдо бухгалтерского баланса.
Во-вторых, ПБУ 6/01 не предусматривает списания результатов переоценки по объекту основных средств, отраженных по статье капитала, на счет нераспределенной прибыли (убытка) по мере амортизации актива.
Переоценка предмета лизинга
Ранее - до внесения изменений в п. п. 2 и 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 26.12.2007 N 147н - можно было говорить о нормативном регулировании переоценки лизингового имущества на балансе лизингодателя, учитывая, что ПБУ 6/01 распространялось и на доходные вложения в материальные ценности (п. 2).
Если считать, что нормы ПБУ 6/01 применимы для доходных вложений в материальные ценности и сегодня, то все равно многие вопросы остаются без ответа. И основной вопрос все тот же: являются ли доходные вложения в материальные ценности основными средствами или особым видом финансовых вложений?
При принятии решения о переоценке предмета лизинга нерешенными остаются следующие вопросы.
Как отразить переоценку доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском учете (вероятно, по аналогии с переоценкой основных средств, учтенных по дебету счета 01 "Основные средства")?
Может ли лизингополучатель переоценить предмет лизинга, находящийся на его балансе, и использовать суммы дооценки лизингового имущества в случае возврата предмета лизинга лизингодателю по окончании договора?
Должна ли отразиться переоценка предмета лизинга на взаиморасчетах лизингодателя и лизингополучателя?
Для того чтобы ответить на вопросы о переоценке, обратимся еще раз к экономической сути доходных вложений в материальные ценности. И здесь надо ответить на два вопроса.
В каких целях осуществляется переоценка вообще?
Следует ли лизингодателю переоценивать доходные вложения в материальные ценности?
Предположим, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются нормы, предусмотренные для основных средств. Воспользуемся нормой Методических указаний по учету основных средств в отношении переоценки (п. 41):
"Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки".
Если иметь в виду приведенные цели, то следует констатировать, что организациям, предоставляющим имущество в аренду (кроме лизинга), такая переоценка необходима, поскольку ей необходимо обеспечить воспроизводство материальных ценностей, выбывающих по причине износа.
Что касается лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингодателя в составе доходных вложений в материальные ценности, то представляется, что под переоценкой нет экономической подоплеки.
Действительно, надо ли лизингодателю обеспечивать источник приобретения лизингового имущества? Представляется, что не надо. Во-первых, вряд ли поступит заказ именно на такое же имущество (каждая лизинговая сделка по-своему уникальна). Во-вторых, особенность лизинговой сделки заключается в том, что затраты на приобретение лизингового имущества всегда будут возмещены лизингополучателем.
Если актив, учтенный в составе доходных вложений в материальные ценности, рассматривать как финансовый актив - аналог кредита, то надо говорить не о переоценке, а скорее об отражении актива по дисконтированной стоимости.
Амортизация основных средств
В разд. III "Амортизация основных средств" ПБУ 6/01 устанавливается порядок погашения стоимости основных средств, в том числе определяются группы основных средств, по которым не начисляется амортизация; устанавливаются способы амортизации и порядок расчета годовой и ежемесячной сумм амортизационных отчислений для каждого из них; определяется порядок установления срока полезного использования; устанавливается порядок бухгалтерского учета операций по начислению амортизации.
Погашение стоимости основных средств
Общие и специальные правила погашения стоимости основных средств определяются п. 17 ПБУ 6/01. По общему правилу стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации.
Однако из этого правила есть исключения.
Не амортизируются:
- объекты мобилизационной подготовки, если они законсервированы и не используются в производстве или не сдаются в аренду;
- основные средства некоммерческих организаций;
- основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
При этом только для основных средств некоммерческих организаций предусмотрено начисление износа за балансом.
Следует отметить, что в п. 17 ПБУ 6/01 используются понятия "амортизация" и "износ". Вместе с тем в ПБУ 6/01 не приводится различие указанных определений. Данный факт еще раз подтверждает необходимость создания "отраслевой" терминологии.
Если говорить об объектах мобилизационной подготовки, то включение нормы о них в ПБУ 6/01 не решает множества проблем с этими объектами, если иметь в виду смешанный характер финансирования расходов по мобилизационной подготовке <*>. В любом случае признание законсервированных объектов в составе активов представляется сомнительным.
--------------------------------
<*> Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (ст. 14) и Постановление Правительства РФ от 16.03.2000 N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне".
Выше мы уже обсуждали проблему учета основных средств в некоммерческих организациях. Из нормы п. 17 ПБУ 6/01 следует, что независимо от того, используются основные средства для коммерческой или некоммерческой деятельности, амортизация по ним все равно не начисляется.
По мнению авторов, основная методологическая проблема заключается в определении, может ли в принципе осуществляться в рамках некоммерческой организации коммерческая деятельность.
От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского учета как минимум по двум направлениям.
В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего финансирования.
Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического содержания над юридической формой, т.е. в рамках коммерческой деятельности некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой деятельности.
Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может осуществлять коммерческую деятельность. В этой связи любые законные поступления и выбытия являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации.
Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).
По мнению авторов, не должно быть разницы между порядком погашения стоимости основных средств коммерческих организаций и основных средств некоммерческих организаций, если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания, установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету.
Что касается объектов с неограниченным сроком полезного использования (стоимость которых с течением времени не меняется), то, вероятно, имеет смысл выделить из приведенного перечня земельные участки.
Норма о том, что земельные участки не амортизируются, корреспондировала с параграфом 45 МСФО (IAS) 16 в редакции 1998 г. В редакции, вступившей в силу с 1 января 2005 г., нормы (параграфов 58, 59) уже не так категоричны.
Во-первых, признается наличие участков с ограниченным сроком службы (например, карьеры и участки под мусорными свалками).
Во-вторых, амортизируются стоимость участка земли, включающая затраты на демонтаж, удаление объекта и восстановление природных ресурсов на этом участке земли.
Очевидно, что в практике российского учета существуют аналогичные ситуации и применение одной нормы к разным хозяйственным ситуациям не способствует качеству отчетности.
Для объектов жилищного фонда амортизация предусмотрена только в том случае, когда такие объекты учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.
Выше мы уже говорили о том, что основные средства учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности только в том случае, если намерение предоставлять объект в аренду существовало в момент приобретения объекта.
Таким образом, "разрешение" амортизировать объекты жилищной сферы получают только организации, сдающие внаем жилые помещения.
В то же самое время в хозяйственной практике организаций возникает множество ситуаций, которые не укладываются в простую схему "приобрел квартиру - передал в аренду - получил доход".
Например, обычаем делового оборота стало приобретение квартир в местах, куда работники организации направляются в командировки. Да, эти квартиры используются для проживания. Да, можно говорить о том, что они предоставляются работникам во временное пользование. Однако нельзя говорить о том, что предоставление квартир работникам для проживания во время командировки осуществляется за плату.
В то же время очевидно и другое: организация не получает доход, но и не несет расход, который она несла бы при использовании для проживания командированных работников гостиницы. Такие объекты основных средств можно признать используемыми в производстве (или управлении), а не в составе доходных вложений в материальные ценности.
Начисление амортизации по таким объектам, по мнению авторов, следует производить в обычном порядке.
Способы амортизации
ПБУ 6/01 (п. 18) устанавливаются четыре способа начисления амортизации:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Однажды выбранный способ предписывается использовать на протяжении всего срока полезного использования.
Надо сказать, что неизменность способа амортизации не отвечает принципу выбора способа исходя из схемы ожидаемого потребления будущих экономических выгод (которая, безусловно, может меняться на протяжении срока службы объекта), что существенно отличает норму ПБУ 6/01 от норм МСФО (IAS) 16 <*>. В п. 18 ПБУ 6/01 установлены способы, и организация может выбрать любой из них (или даже все сразу, только каждый - в отношении определенного вида основных средств) без каких-либо ограничений. Причем организация должна обеспечивать исполнение учетных принципов, в частности принципа соответствия доходов и расходов. Например, ограничений на выбор способа амортизации для зданий (мы не говорим о налоговом учете) нет, но вряд ли будет выбран способ единиц продукции.
--------------------------------
<*> В новой версии ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" предусмотрен пересмотр срока полезного использования и методов амортизации.
Пункт 19 определяет, что ежемесячная норма амортизации рассчитывается как 1/12 часть годовой нормы.
Рассмотрим порядок расчета амортизации на примерах.
Линейный способ является самым простым из рассматриваемых. При условии, что организация не приостанавливает начисление амортизации, не меняет стоимость основного средства, не увеличивает (уменьшает) срок полезного использования, исчисление суммы амортизации не представляет труда.
Пример. Организация приобрела транспортное средство стоимостью 180000 руб.
Установлен срок полезного использования автомобиля - 4 года.
Норма амортизационных отчислений - 25% (100% : 4 года).
Годовая сумма амортизационных отчислений - 45000 руб. (180000 руб. x 25% : 100%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 3750 руб. (45000 руб. : 12 мес.).
Способ уменьшаемого остатка предполагает исчисление амортизации с использованием остаточной стоимости основного средства и коэффициента ускорения.
Пример. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 100000 руб.
Срок полезного использования ОС - 8 лет.
Норма амортизации - 12,5% (100% : 8 лет).
В 1-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии на учет объекта основных средств, и составит 12500 руб. (100000 руб. : 8 лет).
Во 2-й год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% остаточной стоимости, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за 1-й год:
(100000 руб. - 12500 руб.) x 12,5% : 100% = 10937 руб.
В 3-й год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% разницы между остаточной стоимостью объекта,