"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

авторов, речь идет все-таки о классификации в соответствии со сроком экономической службы объектов.
Это подтверждается последующим введением Налоговым кодексом РФ специальных коэффициентов, предусматривающих условия эксплуатации объектов, например для агрессивной среды.
Действительно, норма амортизации, рассчитанная в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 1 исходя из предположения некоторых стандартных условий, при изменении условий индексируется на установленные в НК РФ коэффициенты.
В этой связи при прямом заимствовании сроков полезного использования из классификации, вероятно, следует заимствовать и коэффициенты, предусмотренные в НК РФ. В любом случае требуется обосновать то обстоятельство, что применение Классификации не приводит к искажению показателей отчетности против показателей, рассчитанных с учетом применения п. 20 ПБУ 6/01.
Порядок начисления амортизации
Порядок начисления амортизации: момент начала и завершения начисления амортизации, условия приостановления начисления амортизации, порядок признания амортизации в учете и порядок учета сумм начисленной амортизации - устанавливается в п. п. 21 - 25 ПБУ 6/01.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта, либо до списания этого объекта с бухгалтерского учета.
Выше уже обсуждался вопрос о моменте принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств. Изменение формулировки п. 4 ПБУ 6/01 и установление в качестве одного из условий признания термина не "использование", а "предназначение для использования" в производстве объекта породило проблему с началом начисления амортизации.
Действительно, если амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, а объект принимается к учету не тогда, когда начинает использоваться, а когда готов к использованию, то напрашивается вопрос: на какие счета должны быть отнесены амортизационные отчисления?
Говорилось выше и о том, что норма п. 4 ПБУ 6/01 об условиях признания актива в составе основных средств, норма того же пункта, определяющая понятие "срок полезного использования", и норма п. 20 ПБУ 6/01 о том, что срок полезного использования объекта основных средств устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, противоречат друг другу.
Для разрешения противоречия между указанными нормами необходимо, чтобы:
- объект принимался к бухгалтерскому учету в составе основных средств только с момента начала использования объекта,
или
- срок полезного использования устанавливался с момента начала использования объекта,
или
- амортизация должна начинать начисляться с момента использования объекта.
Надо заметить, что проблема не стоит, если принят способ списания стоимости объекта основных средств пропорционально объему продукции (работ). В данном случае амортизация всегда будет сопутствовать использованию объекта.
При использовании других способов списания стоимости необходимо решить принципиальный вопрос: амортизация является 1) переменным или 2) условно-постоянным расходом?
В обоснование первого подхода может быть приведен п. 23 ПБУ 6/01, предписывающий приостановку начисления амортизации, когда по решению руководителя организации объект переведен на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Наличие такой нормы говорит о том, что разработчики Положения склоняются к переменному характеру амортизации. В противном случае незачем приостанавливать начисление амортизации. Заметим, что МСФО не предусматривается приостановка начисления амортизации.
Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", где указаны условия признания понесенных организацией расходов в отчете о прибылях и убытках:
"Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)...".
Во втором случае амортизация признается расходом периода и относится в уменьшение валовой прибыли независимо от того, начал ли объект использоваться и приносить доход.
В пользу такого подхода говорит и норма п. 24 ПБУ 6/01, в которой говорится о том, что начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
С учетом возможных серьезных налоговых последствий принимаемых решений представляется необходимым уточнить нормы ПБУ 6/01 в целях их однозначного толкования.
Восстановление основных средств
Раздел определяет порядок учета последующих затрат, которые несет организация по восстановлению основных средств.
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п. 27 ПБУ 6/01 были внесены изменения. Если раньше норма говорила о том, что организация может увеличивать стоимость основного средства, подвергшегося модернизации и реконструкции, то теперь увеличение стоимости является обязательным в случае, если улучшаются характеристики объекта:
"27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств".
В связи с внесенными изменениями норма п. 42 Методических указаний по учету основных средств вошла в противоречие с нормой п. 27, поскольку предусматривает вариант создания отдельного инвентарного объекта:
"Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат".
Из содержания нормы п. 27 ПБУ 6/01 можно сделать вывод: главная проблема - определить, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования.
Представляется, что требование улучшения первоначальных характеристик является излишним, так как и модернизация, и реконструкция направлены на такое улучшение.
Норма п. 27 ПБУ 6/01 пыталась корреспондировать с нормой МСФО (IAS) 16 в редакции 1998 г.
В соответствии с прежней версией (1998 г.) МСФО (IAS) 16 последующие затраты на восстановление первоначальных свойств объекта не увеличивали стоимость ОС, а относились на расходы (параграф 23). Последующие затраты могли увеличивать стоимость ОС только в случаях, когда в результате работ существенно повышалась оценка будущих экономических выгод от объекта, например, повышался срок службы или производительность (параграф 23 МСФО (IAS) 16/98). Критерием отнесения затрат на увеличение стоимости ОС являлась возмещаемость этих затрат (параграф 26 МСФО (IAS) 16/98) <*>.
--------------------------------
<*> В редакции МСФО (IAS) 16, действующей с 1 января 2005 г., нормы изменились.
Однако если в МСФО (IAS) 16/98 речь шла об увеличении притока будущих экономических выгод, то в ПБУ 6/01 речь идет об улучшении характеристик функционирования. Разница существенная. Так, смена окон на пластиковые приводит к улучшению функционирования зданий, но может вовсе не приводить к увеличению притока будущих экономических выгод.
Если характеристики функционирования улучшены, то затраты по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции в соответствии с п. 42 Методических указаний по учету основных средств учитываются в порядке, предусмотренном для учета капитальных вложений, а именно произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту соответствующих счетов по учету расходов.
По окончании всех произведенных работ и оформления акта приемки-передачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3) затраты списываются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
При частичной ликвидации операции учитываются в порядке, предусмотренном для выбытия основных средств.
Пример. Организация произвела подрядным способом фактические расходы по реконструкции и модернизации, которые составили 50000 руб. Операции отражены в бухгалтерском учете:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50000 руб.;
Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 50000 руб.;
Пример. Стоимость основного средства - 30000 руб. Произведена частичная ликвидация в связи с реконструкцией объекта. Остаточная стоимость ликвидируемой части объекта - 1000 руб. (первоначальная - 6000 руб., амортизация - 5000 руб.). Операции отражены в бухгалтерском учете:
Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 02 "Амортизация" - 5000 руб.;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 01 "Основные средства" - 1000 руб.
Выбытие основных средств
Раздел определяет виды выбытия и порядок признания доходов и расходов при выбытии основных средств.
Выбывающий объект и объект, в отношении которого прекращается одно из условий признания, а именно условие получения в будущем экономических выгод, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
При этом в п. 31 ПБУ 6/01 определено: доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
Необходимо заметить, что на практике проблемным является вопрос об определении периода, в котором доходы и расходы от списания требуется признать.
С одной стороны, очевидно, что признать доходы и расходы надо в момент списания. С другой - не ясно, когда момент списания наступает?
Конечно, среди видов выбытия есть такие, в отношении которых установить такой момент достаточно просто.
Например, при продаже движимых основных средств момент списания придется на момент отгрузки имущества покупателю. При продаже недвижимого имущество такой ясности уже нет, поскольку в процесс продажи вмешивается процесс регистрации права собственности на проданный объект. Моментом списания объекта при его необнаружении в процессе инвентаризации станет момент подписания акта инвентаризации. Выбытие объекта в результате его повреждения в результате стихийного бедствия будет отражено по дате акта инвентаризации, зафиксировавшего последствия стихийного бедствия.
Но вот когда подлежит списанию, например, объект основных средств, в отношении которого становится ясным, что он больше не будет приносить экономические выгоды?
Представляется, что такой объект подлежит списанию как минимум в конце отчетного периода, когда факт прекращения условия признания в отношении притока будущих экономических выгод установлен.
Приходится слышать мнение о том, что объект будет списан с бухгалтерского учета тогда, когда он будет физически уничтожен (демонтирован, утилизирован). А до этого момента объект продолжает числиться на счетах бухгалтерского учета и амортизация по такому объекту продолжает начисляться (п. 21 ПБУ 6/01).
Представляется, что такой подход противоречит принципу осмотрительности. Активы на балансе оказываются завышены.
Авторы считают бесспорным, что объект основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета потому, что перестает удовлетворять критерию признания, установленному в п. 4 ПБУ 6/01, и в тот момент, когда становится ясным, что объект не будет приносить экономические выгоды в будущем.
Такой подход вовсе не противоречит принципу начисления, определенному в п. 31 ПБУ 6/01. Расходы от списания основного средства относятся к расходам периода, когда принято решение о списании; расходы по демонтажу и утилизации - к периоду, когда такие расходы понесены. Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся от разборки, признаются в периоде, когда такие ценности оприходованы.
Заметим, что существующие учетные схемы позволяют это сделать, в отличие от схем старого Плана счетов, в котором предусматривалось калькулирование результата от выбытия основных средств на специальном счете 47 "Выбытие основных средств".
Доходы и расходы от выбытия показываются в составе прочих доходов и расходов развернуто.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Раздел VI ПБУ 6/01 определяет минимальное раскрытие информации об основных средствах, находящихся в организации, причем как на праве собственности, так и принятых в аренду.
Изменения, внесенные в Положение Приказом Минфина N 147н об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности, по мнению авторов, требуют корректировки форм отчетности.
Действительно, и в соответствии с ПБУ 4/99, и в соответствии с указаниями N 67н доходные вложения представляют собой отдельную статью баланса, а должны бы входить в группу статей "Основные средства".
Кроме того, надо обратить внимание на несоответствие формата раскрытия, предусмотренного ПБУ 4/99 и указаниями N 67н.
В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 в группу статей "Основные средства" включается статья "Незавершенное строительство".
В указаниях N 67н статья "Незавершенное строительство" представлена как самостоятельная статья.
Предложения по совершенствованию ПБУ 6/01
По ходу изложения авторами были высказаны предложения по корректировке отдельных норм ПБУ 6/01.
Основные предложения по совершенствованию Положения лежат в плоскости классификации и оценок. Учитывая, что Программа реформирования бухгалтерского учета основана на приближении отечественного учета к Международным стандартам финансовой отчетности, было бы логичным заимствовать из МСФО нормы, которые позволили бы существенным образом сблизить порядок учета основных средств в двух системах.
Прежде всего необходимо заимствовать из МСФО классификацию долгосрочных материальных активов на группы, в отношении которых действуют специальные