"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

лизингополучателем продавца, предметы лизинга готовы к эксплуатации или доводятся до состояния, пригодного к эксплуатации лизингодателем, никакие проблемы с формированием стоимости предмета лизинга у лизингодателя возникнуть не должны.
Оценка объектов лизинга у лизингополучателя
Что касается формирования стоимости основного средства (предмета лизинга) у лизингополучателя, то ситуация здесь гораздо сложнее. Выше мы уже говорили о том, что ПБУ 6/01 на операции лизингополучателя с предметом лизинга прямо не распространяется.
Порядок оценки предмета лизинга у лизингополучателя определен в п. 8 Приказа N 15:
"Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".
Таким образом, на начало срока аренды стоимость лизингового имущества и величина кредиторской задолженности перед лизингодателем за весь срок аренды в бухгалтерском учете лизингополучателя признаются равными суммами.
В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:
- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
- доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться также выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, на основании Закона о лизинге можно заключить, что обязательства лизингополучателя по договору финансовой аренды включают как минимум две составляющие:
- оплату (возмещение лизингодателю) стоимости самого актива (с учетом дополнительных затрат по приобретению (передаче) объекта, возмещаемых лизингодателю). При этом если договором предусмотрено право выкупа лизингополучателем предмета лизинга, то сумма соответствующего платежа также является частью стоимости актива;
- выплату лизингодателю дохода, представляющего собой плату "за кредитование" лизингополучателя лизингодателем.
Иными словами, первоначальная стоимость объекта основных средств формируется исходя из суммы всех фактических затрат на приобретение. При этом считается, что затраты лизингополучателя по выплате лизингодателю дохода определены за весь срок аренды.
Заметим, что именно такая постановка вопроса приводила к возникновению проблемных ситуаций, когда лизингодатель пытался изменить процентную ставку доходности в течение срока договора, например в связи с изменением условий кредитования на финансовом рынке.
Подход российских стандартов по бухгалтерскому учету к оценке предмета лизинга на балансе лизингополучателя коренным образом отличается от подхода МСФО, который предусматривает использование теории временной стоимости денег и соответственно предусматривает метод оценки по дисконтированной стоимости.
Это означает, что разница в оценке предмета лизинга составляет как минимум величину процентного дохода лизингодателя, учитывая, что дисконтированная стоимость рассчитывается исходя из процента, заложенного в аренду.
Что касается расходов, которые несет лизингополучатель в связи с поступлением на баланс предмета лизинга, то они напрямую зависят от того, как мы будем относиться к предмету лизинга на балансе лизингополучателя - как к арендованному имуществу или как к активу - полноценному основному средству.
В первом случае все расходы лизингополучателя, вероятно, необходимо рассматривать как расходы, связанные с вложениями в арендованное имущество, в связи с чем могут быть применены правила по учету отделимых и неотделимых улучшений.
Во втором случае все расходы лизингополучателя должны рассматриваться как дополнительные расходы по приобретению предмета лизинга (например, по аналогии с дополнительными расходами при поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал). Второй подход более корректен и соответствует правилам МСФО.
Оценка основных средств при реорганизации организаций
Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций <*> (далее - Методические указания N 44н) определен порядок оценки основных средств, отражаемых в балансе реорганизованной организации.
--------------------------------
<*> Утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
При реорганизации в форме слияния и присоединения данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности возникшая организация (при слиянии) или правопреемник (при присоединении) при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации (при слиянии) или бухгалтерской отчетности на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (при присоединении) заполняет в той оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния или присоединения организаций (п. п. 18 и 24 Методических указаний N 44н).
При реорганизации в форме разделения или выделения правопреемники фиксируют данные о полученных в процессе реорганизации объектах основных средств, доходных вложениях в материальные ценности при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату их государственной регистрации в оценке, по которой полученное в порядке правопреемства имущество в соответствии с решением учредителей отражено в разделительном балансе, с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации (п. п. 30 и 38 Методических указаний N 44н).
Учет показателей заключительной отчетности необходим в связи с тем, что дата передаточного акта и дата реорганизации не совпадают.
От даты составления передаточного акта до даты реорганизации проходит какое-то время, в течение которого организации, участвующие в реорганизации, осуществляют текущие операции, в том числе начисляют амортизацию, учитывают потери и т.п.
Поэтому на дату реорганизации стоимость основных средств, зафиксированная в передаточном акте, может не совпасть с данными заключительного баланса.
Последующая оценка основных средств в результате достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации,
частичной ликвидации
Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и п. 14 ПБУ 6/01).
Нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают пояснений относительно того, какие работы должны относиться к работам по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и техническому перевооружению.
Традиционно эти понятия заимствовались из статистики <*>. Это не случайно, так как органы статистики декларируют совпадение методологических принципов статистического учета с принципами бухгалтерского учета основных средств, изложенными в нормативных актах, утвержденных приказами Минфина России.
--------------------------------
<*> Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утверждена Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (в ред. от 04.03.2002).
Заметим, что порядок учета расходов по достройке и дооборудованию, как правило, не вызывает сомнений. Произведенные расходы увеличивают стоимость основных средств, подвергшихся достройке или дооборудованию. Однако установление критериев разграничения работ по капитальному и текущему ремонту и работ по реконструкции, модернизации - иными словами, критериев разделения текущих и капитальных затрат в терминологии бухгалтерского учета, было и остается основной проблемой при учете операций по восстановлению основных средств.
Проблемы могут возникать и при оценке основных средств после частичной ликвидации, особенно если такая ликвидация связана с достройкой или реконструкцией.
В этой связи целесообразно в рамках учетной политики обосновать критерии квалификации производимых затрат с учетом специфики деятельности организации. При этом могут быть учтены: вид и специфика производства, виды основных средств, существенность производимых затрат и другие факторы.
При дальнейшем изложении будем рассматривать ситуации, которые связаны с осуществлением капитальных вложений в основные средства, т.е. вложений, которые привели к увеличению стоимости основных средств.
Порядок учета операций по изменению стоимости основных средств в связи с произведенными достройкой, дооборудованием, модернизацией, реконструкцией, частичной ликвидацией определен п. 27 ПБУ 6/01.
Переоценка основных средств
ПБУ 6/01 (п. п. 14, 15) определяет переоценку основных средств как один из видов последующей оценки.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним, а также внешним пользователям (инвесторам, кредиторам и др.) бухгалтерской отчетности. На решение указанной задачи в определенной степени направлена переоценка объектов основных средств.
Переоценка основных средств осуществлялась до 1998 г. в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации.
Так, была проведена переоценка по состоянию на 1 января: 1992 г. (Постановление Правительства РФ от 14.08.1992 N 595), 1994 г. (Постановление Правительства РФ от 25.11.1993 N 1233), 1995 г. (Постановление Правительства РФ от 19.08.1994 N 967), 1996 г. (Постановление Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148), 1997 г. (Постановление Правительства РФ от 07.12.1996 N 1442), 1998 г., когда балансовая стоимость объектов основных средств превышала текущие рыночные цены (Постановление Правительства РФ от 24.06.1998 N 627).
Цель перечисленных переоценок заключалась в приведении балансовой стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства основных средств на дату переоценки.
Однако на практике организации преследовали более меркантильные цели:
- выполнить постановление Правительства. В этом случае обычно либо проводилась переоценка по коэффициентам, установленным Госкомстатом России, либо основные средства переоценивались условно, т.е. по всем основным средствам применялся коэффициент, равный 1. При этом редко кто задавался вопросом, как такая переоценка повлияет на структуру себестоимости продукции;
- снизить прибыль, завысив показатели амортизационных отчислений. С этой целью, как правило, применялись методы прямого пересчета на основе актов оценки;
- создать источник для последующего увеличения уставного капитала за счет средств переоценки. И хотя такое увеличение могли себе позволить, по мнению авторов, только приватизированные предприятия, на практике этим способом пользовались и другие организации.
С введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ налоговые последствия проводимой переоценки сведены к нулю. На первый план выступает необходимость учитывать экономическую целесообразность и последствия для отражения реальной стоимости основных средств в отчетной информации для себя и для внешних пользователей.
Порядок переоценки основных средств регламентируется п. 15 ПБУ 6/01. Организациям предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом существовавшая много лет норма о способе переоценки (индексации или путем прямого пересчета) была исключена Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н.
Проведение переоценки основных средств является именно правом, а не обязанностью организации, как было раньше. Переоценка может производиться не по всем объектам основных средств, а по группе однородных объектов основных средств. Решение организации о применении механизма переоценки закрепляется в учетной политике организации.
При этом необходимо учитывать, что в последующем основные средства, подвергшиеся переоценке, должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости <*>.
--------------------------------
<*> Аналогичная норма ранее содержалась в п. 3.6 ПБУ 6/97, утвержденном Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н.
Норму ПБУ 6/01 в части запрета на переоценку земельных участков дополняют Методические указания по учету основных средств (п. 43):
"Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат".
Аргументом в пользу применения механизма переоценки в отношении земельных участков может быть введение в гражданское законодательство разрешения на оборот земли и определения порядка установления ее рыночной стоимости (ст. 66 Земельного кодекса РФ). В этой связи организации могут не применять норму Методических указаний по учету основных средств как норму, не соответствующую норме ПБУ 6/01.
Переоценка должна проводиться по текущей (восстановительной) стоимости. Понятие "текущая (восстановительная) стоимость" в ПБУ 6/01 не разъясняется. Разъяснение приводится в п. 43 Методических указаний по учету основных средств:
"Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта".
Заметим, что понятие "текущая (восстановительная) стоимость" отличается от понятия "текущая рыночная стоимость".
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, которая одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России 29.12.1997, приводятся следующие определения (п. 9.1):
"...б) текущая (восстановительная)