"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта;
в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации".
Текущую (восстановительную) стоимость, в отличие от текущей рыночной стоимости, можно определить всегда, даже в условиях отсутствия активного рынка.
Способ определения текущей восстановительной стоимости разъясняется в Методических указаниях по учету основных средств (п. 43):
"При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств".
При определении структуры восстановительной стоимости можно воспользоваться нормой п. 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв. Госкомстатом России N ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18.02.1997), которая представляется авторам более полной, чем норма Методических указаний по учету основных средств, а именно:
"1.3. При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных фондов, т.е. полная стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов - также таможенные платежи и т.д.
Полная восстановительная стоимость определяется на основе затрат на воспроизводство объектов, аналогичных оцениваемым, из тех же материалов, с соблюдением планов и чертежей и качества выполнения работ, с присущими объекту недостатками конструкции и элементами неэффективности.
Полная восстановительная стоимость морально устаревших объектов также осуществляется на основе существующих затрат на их изготовление по ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, исходя из того, что моральное старение объектов отражается на уровнях и темпах изменения соответствующих цен и тарифов. При определении полной восстановительной стоимости объектов, снятых с производства, цены и затраты на изготовление точной копии которых в современных условиях установить практически невозможно, эта стоимость определяется как стоимость замещения, на основе полной восстановительной стоимости функционально аналогичных выпускаемых объектов, скорректированной по соотношению важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов".
Методические указания по учету основных средств (п. 44) разъясняют понятие "регулярная переоценка" на примерах расчета существенности сумм отклонений стоимости объектов от текущей (восстановительной) стоимости:
"Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1100 тыс. рублей. Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1100 - 1000) : 1000).
Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1030 тыс. рублей. Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной ((1030 - 1000) : 1000)".
Приведенные примеры, к сожалению, ничего не разъясняют.
Прежде всего, не ясно, почему речь идет о сравнении стоимости основных средств на начало предыдущего года и текущей (восстановительной) стоимости на начало отчетного года. Ведь разница могла возникнуть не из-за увеличения стоимости объектов, а из-за приобретения новых объектов. При чем же тут переоценка?
Следующий вопрос: откуда возьмется текущая восстановительная стоимость на начало отчетного года? Вероятно, ее надо найти. Если такая стоимость найдена, то в чем же состоит отказ от переоценки? Видимо, в том, что в учете не проводятся записи по переоценке. Нам представляется, что если уж нашли стоимость, то произвести запись - не проблема.
Кроме того, из примера не ясно, почему отклонение в 10% считается существенным, а в 3% - нет. Видимо, речь идет о 5%-ном пороге существенности, упоминаемом в указаниях о порядке составления и предоставления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Считаем, что такая прямолинейная оценка порога существенности может быть некорректной. Необходимо определить не только порядок изменения текущей стоимости объектов, но и влияние этого изменения на валюту баланса и отчет о прибылях и убытках. Организации самостоятельно устанавливают порог существенности, и обязательно сопоставлять его именно со значением 5% авторы считают некорректным.
ПБУ 6/01 (п. 15) установлено:
"Переоценка объекта основных средств проводится путем пересчета первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации...".
Понятие "сумма дооценки" в ПБУ 6/01 не определено. В нормативных документах Минфина России, выпускаемых во исполнение постановлений Правительства о переоценке основных фондов <*>, термин "дооценка" применялся только в отношении оборудования к установке и капитальных вложений. В отношении амортизируемого имущества использовались термины "изменение балансовой <**> стоимости основных средств" и "разница между суммой износа, исчисленной в результате переоценки, и фактически начисленной суммой износа".
--------------------------------
<*> Приказ Минфина России от 19.12.1995 N 130 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г.".
<**> В 1996 г. основные средства в балансе отражались не в нетто-оценке. Отражались первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств и сумма начисленной амортизации.
Нормативное положение о необходимости пересчета при переоценке суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта, является, на наш взгляд, весьма спорным.
С одной стороны, это оправданно в плане составления отчетности. С другой - не следует забывать, что начисленная амортизация должна обеспечить достаточный источник финансирования воспроизводства переоцениваемого основного средства.
С этой точки зрения, если говорить о переоценке в сторону увеличения стоимости основного средства, полученная искусственно добавка к счету 02 не является такого рода источником. Исправить положение можно, если при проведении переоценки не проводить переоценку начисленной амортизации.
В результате реальная остаточная стоимость основного средства после переоценки, которую следует амортизировать за оставшийся срок полезного использования основного средства, должна приниматься равной полученной при переоценке текущей (восстановительной) стоимости минус фактически начисленная амортизация до момента переоценки.
Однако на практике вряд ли кто-то так глубоко задумывается над данной проблемой. В то же время ее игнорирование может привести к существенным просчетам в определении источников финансирования капитальных вложений.
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 70000 руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 10000 руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость - 105000 руб.; разница между первоначальной стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью - 35000 руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105000 руб. : 70000 руб.); сумма пересчитанной амортизации - 45000 руб. (30000 руб. x 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15000 руб. (45000 - 30000); сумма дооценки, отражаемая по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20000 руб. (35000 - 15000).
-------T--------------------------T------------T-------------T------------¬
¦ Год ¦ Содержание операции ¦ Дебет счета¦ Кредит счета¦ Сумма, руб.¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ В соответствии с установленным способом ¦
+------T--------------------------T------------T-------------T------------+
¦ 1-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 10000 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 2-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 10000 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 3-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 10000 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 1 ¦Переоценена первоначальная¦ 01 ¦ 83 ¦ 35000 ¦
¦января¦стоимость ОС и сумма ¦ 83 ¦ 02 ¦ 15000 ¦
¦ 4-го ¦начисленной амортизации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ года ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ Расчет новой годовой суммы амортизации (п. 19 ПБУ 6/01): ¦
¦ 105000 : (1 : 7) = 15000 руб. ¦
+------T--------------------------T------------T-------------T------------+
¦ 4-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 15000 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 5-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 15000 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 6-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 15000 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 7-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 15000 ¦
¦ +--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ ¦Списан объект основных ¦ 02 ¦ 01 ¦ 105000 ¦
¦ ¦средств ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ ¦Списана сумма дооценки ¦ 83 ¦ 84 ¦ 20000 ¦
L------+--------------------------+------------+-------------+-------------
За семь лет на себестоимость отнесено 90000 руб. (10000 руб. x 3 года + 15000 руб. x 4 года). При этом 20000 руб. - сумма дооценки.
Однако по кредиту счета 02 числится сумма 15000 руб., которая не была отнесена на себестоимость и, следовательно, не повлекла за собой приток денежных средств.
Если мы захотим теперь купить новое основное средство, то нам как раз и не хватит этих 15000 руб.
-------T--------------------------T------------T-------------T------------¬
¦ Год ¦ Содержание операции ¦ Дебет счета¦ Кредит счета¦ Сумма, руб.¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ Предлагаемый способ ¦
+------T--------------------------T------------T-------------T------------+
¦ 1-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 10000 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 2-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 10000 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 3-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 10000 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 1 ¦Переоценена первоначальная¦ 01 ¦ 83 ¦ 35000 ¦
¦января¦стоимость ОС ¦ ¦ ¦ ¦
¦ 4-го ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ года ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ Расчет новой годовой суммы амортизации: ¦
¦ (105000 - 30000) : 4 = 18750 руб. ¦
+------T--------------------------T------------T-------------T------------+
¦ 4-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 18750 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 5-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 18750 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 6-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 18750 ¦
+------+--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ 7-й ¦Начислена амортизация ¦ 20... ¦ 02 ¦ 18750 ¦
¦ +--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ ¦Списан объект основных ¦ 02 ¦ 01 ¦ 105000 ¦
¦ ¦средств ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +--------------------------+------------+-------------+------------+
¦ ¦Списана сумма дооценки ¦ 83 ¦ 84 ¦ 35000 ¦
L------+--------------------------+------------+-------------+-------------
За семь лет на себестоимость отнесено 105000 руб. (10000 руб. x 3 года + 15000 руб. x 4 года). При этом 35000 руб. - сумма дооценки. По кредиту счета 02 также числится сумма 105000 руб.